Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z działalnością gospodarczą
W niniejszym artykule autor omówił kwestię opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi) w wysokości odpowiadającej podatkowi od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Dodatkowo przedstawione zostały przesłanki uznania danych gruntów za grunty związane z działalnością gospodarczą.
1. Uwagi ogólne
W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych1 za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 12 grudnia 2017 r.: „Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych […] rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”2.
Uzupełnieniem powyższego jest wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r.3, w którym uznano za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., w której świetle o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).
2. Uwarunkowania prawne
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r.4, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium decydującego o możliwości zastosowania stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Zasadniczego znaczenia nabiera więc odpowiedź na pytanie, jakie dodatkowe wymogi muszą być spełnione. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, którymi prawodawca posługuje się w przywołanej ustawie, takich jak:
1) „związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”;
2) „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej”;
3) „wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej”.
Elementem łączącym powyższe terminy jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę.
W ocenie NSA za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
„1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego5, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych [oraz] wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej
lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,
lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych [oraz] wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
– są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. [tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – przyp. red.]
albo
− mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej”6.
3. Podsumowanie
Użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. zwrot „nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej” należy tłumaczyć w ten sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie znajduje zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody, całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w którego posiadaniu znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, np. funkcjonalnie wiąże ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Tym samym jeżeli grunty będące własnością podatnika (z wyłączeniem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi) spełniają przesłanki, o których mowa w cytowanym wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., pozwalające uznać te grunty za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wówczas podatnik jest zobowiązany opodatkować je podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z działalnością gospodarczą.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r.
2 SK 13/15, https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/Sprawa?&pokaz=dokumenty&sygnatura=SK%2013/15, dostęp: 27.11.2023.
3 SK 39/19.
4 III FSK 4061/21, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/12376BC77D, dostęp: 27.11.2023.
5 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. – przyp. red.
6 Wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, dok. cyt.
