Koszty uzyskania przychodów w przypadku obowiązujących umów leasingu operacyjnego wysokoemisyjnych samochodów osobowych po 1 stycznia 2026 r.

Na mocy ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa zmieniająca") z dniem 1 stycznia 2026 r. wejdą w życie przepisy zmieniające art. 16 ust. 1 pkt 4 i pkt 49a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”). Przewidują one nowe limity kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji samochodu osobowego, w tym limit 100.000 zł dla samochodów spalinowych o emisji CO₂ równej lub wyższej niż 50 g na kilometr. Przedmiotem wątpliwości bywa możliwość stosowania po dniu 1 stycznia 2026r. dotychczas obowiązujących limitów przez podatników, którzy przed tym terminem zawarli umowy leasingu operacyjnego, na mocy których pojazdy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych leasingodawców. Do wątpliwości tych – powstałych na gruncie art. 30 ustawy nowelizującej – odnosi się m.in. interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB2-1.4010.498.2025.1.KW z dnia 17 listopada 2025 r.

Kwalifikacja przyjęta w przedmiotowej interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) diametralnie różni się od stanowiska Spółki, która wnioskowała o jej wydanie.

Spółka (w sierpniu 2025r.) zawarła umowę leasingu operacyjnego spełniającą warunki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Przedmiotem umowy był samochód osobowy w rozumieniu art. 4a pkt 9a powołanej ustawy, którego emisja CO₂ silnika spalinowego (określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym) jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr. Spółka na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do kosztów uzyskania przychodu zalicza raty leasingowe uwzględniając obecnie obowiązujący limit w wysokości 150 000 zł

Interpretując przepis:

16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (po zmianach wprowadzonych na mocy art. 4 pkt 1 lit. b oraz art. 41 ustawy zmieniającej), który od dnia 1 stycznia 2026 r. w odniesieniu do samochodów osobowych z silnikami spalinowymi będzie przewidywał dwa limity kosztów: pierwszy – w wysokości 150 tys. zł – dotyczący samochodów o silnikach emitujących CO₂ w ilościach mniejszych niż 50 g na kilometr, i drugi – istotny dla Spółki- dla samochodów z emisją równą lub wyższą niż 50 g na kilometr –obniżony do 100 tys. zł,
a także art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r., w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających m.in. z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego) w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w wyżej wymienione nowe limity pozostają do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy,
jak również art. 30 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym „Do pojazdów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika przed dniem wejścia w życie art. 23 ust. 1 pkt 4 i 47a oraz ust. 5e ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, i art. 16 ust. 1 pkt 4 i 49a oraz ust. 5e ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 3 i art. 4, w brzmieniu dotychczasowym",

Spółka uznała, że skoro na mocy przepisu przejściowego (art. 30 ustawy nowelizującej) nowe limity stosuje się do samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika od 1 stycznia 2026 r., natomiast podatnicy, którzy przed datą 1 stycznia 2026 r. wprowadzili pojazd do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mogą stosować dotychczasowe zasady (dotychczasowe limity), to i Spółka będzie uprawniona do dalszego stosowania w 2026r. obecnie obowiązującego limitu kosztów w wysokości 150 000 zł. Takie też stanowisko Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu wniosku zwróciła uwagę, że ponieważ w przypadku umowy leasingu operacyjnego, zdefiniowanej w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przedmiot umowy (samochód) stanowi środek trwały finansującego (leasingodawcy) i to on wprowadza go do swojej ewidencji środków trwałych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a korzystający – w tym Spółka – nie wprowadza przedmiotu leasingu do własnej ewidencji lecz do kosztów uzyskania przychodów zalicza jedynie opłaty leasingowe, to gdyby przyjąć, że art. 30 ustawy nowelizującej – zgodnie z jego literalnym brzmieniem – odnosi się wyłącznie do podatnika, który ponosi koszty z tytułu używania pojazdu, wówczas ów przepis przejściowy stałby się w praktyce martwy dla wszystkich umów leasingu operacyjnego.

Zdaniem Spółki taka wykładnia prowadziłaby do nieracjonalnych i niesprawiedliwych konsekwencji w postaci zróżnicowania w traktowaniu pod względem podatkowym samochodów w leasingu operacyjnym w stosunku do tych w leasingu finansowym czy będących własnością podatnika. Oznaczałaby bowiem, że w 2026r. dopuszczalne będzie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów w granicach kwoty 150 tys. zł tylko wydatków związanych z samochodami w leasingu finansowym lub stanowiących własność podatnika, natomiast w przypadku leasingu operacyjnego (tj., gdy samochód nie jest ujmowany w ewidencji środków trwałych leasingobiorcy) – obowiązywałoby ograniczenie do 100 tys. zł.

W ocenie Spółki taka wykładnia art. 30 ustawy nowelizującej byłaby sprzeczna w szczególności z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Spółka zaznaczyła ponadto, że ustawodawca nie rozróżnił w treści przepisu art. 30 ustawy zmieniającej, iż chodzi o ewidencję środków trwałych leasingobiorcy, a jedynie wskazał na ewidencję środków trwałych podatnika, z czego wywiodła wniosek, że jedyną przesłanką zastosowania powołanego przepisu do danego podmiotu, jest okoliczność bycia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor KIS we wzmiankowanej na wstępie interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-1.4010.498.2025.1.KW z dnia 17 listopada 2025 r. zakwestionował powyższe stanowisko Spółki.

W uzasadnieniu interpretacji organ odwołał się do – jak to ujął – „wyjątkowo długiego vacatio legis” ustawy z 2 grudnia 2021 r. (4 lata) oraz skutków, w postaci sukcesywnej wymiany flot pojazdów spalinowych na pojazdy niskoemisyjne, które według projektu rzeczonej ustawy powinny w tym czasie nastąpić. Jednocześnie ocenił, że „[…] pogorszenie sytuacji podatkowej pewnej grupy podatników zastosowano w tym przypadku jako bodziec do podejmowania przez przedsiębiorców decyzji, które służyłyby realizacji społecznie ważnego celu, jakim jest ochrona środowiska”.

W ocenie Dyrektora KIS „[…] ustawodawca w sposób precyzyjny określił kryterium, które pozwala podatnikom stosować przepisy obowiązujące w chwili nabycia pojazdu – na własność lub w drodze umowy, której celem jest przeniesienie własności na warunkach, które pozwalają jej przedmiot traktować jak własność dla celów podatkowych.

Jednocześnie, z faktu, że nie wprowadzono przepisu pozwalającego na stosowanie dotychczasowych zasad do umów leasingu operacyjnego, najmu i im podobnych, nie można wyprowadzać wniosku o błędzie lub dyskryminującym podejściu ustawodawcy do części podatników”, ani też „[…] z treści art. 30 ustawy z 2 grudnia 2021 r. wywodzić skutków, których on nie przewiduje”.

Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny skonstatował, że „skoro samochód osobowy będzie używany w prowadzonej przez Państwa działalności na podstawie umowy leasingu operacyjnego, nie będzie on ujmowany przez Państwa w ewidencji środków trwałych, to w takim przypadku od 1 stycznia 2026 r. będą miały zastosowanie do Państwa nowe limity – nawet jeśli taka umowa zostanie zawarta przed dniem 1 stycznia 2026 r. (w sierpniu 2025 r.)”.

Dyrektor KIS definitywnie odrzucił zatem możliwość, by w przypadku umów leasingu operacyjnego zawartych w 2025 r. opłaty leasingowe ponoszone w 2026 r. i w kolejnych latach podatkowych były rozliczane w kosztach uzyskania przychodów na zasadach określonych w przepisach obowiązujących w momencie zawarcia umowy, tj. w granicach limitu 150 tys. zł.