Świadczenia wypłacane wspólnikom sp. z o.o. na podstawie art. 176 ksh
Z analizy orzecznictwa i interpretacji płynie wniosek, że art. 176 ksh może być bezpiecznie wykorzystywany jedynie w przypadkach odpowiadających jego ratio legis – gdy wspólnik dysponujący szczególnymi kompetencjami lub zasobami zobowiązuje się do ich okresowego udostępniania spółce w ramach relacji korporacyjnej.
Co to są świadczenia wypłacane na podstawie art. 176 ksh?
Artykuł 176 ksh daje możliwość nałożenia na wspólników spółki z o.o. obowiązku wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, za które oczywiście wspólnicy mogą otrzymywać wynagrodzenie. Za „powtarzające się” świadczenie, uważa się zobowiązanie do czynności, które są periodyczne (okresowe), ale nie są czynnościami jednorazowym, ani mającymi charakter ciągły lub stały. Stosowne postanowienie musi znaleźć się w umowie spółki (nie może np. wynikać z uchwały zgromadzenia wspólników), określając jednocześnie rodzaj i zakres świadczeń niepieniężnych. Jeżeli takiego obowiązku nie wprowadzono do umowy na etapie jej tworzenia, trzeba zmienić akt założycielski spółki. Konstrukcja z art. 176 ksh jest dla wspólników korzystna o tyle, że wynagrodzenie jest należnie niezależnie od wyników finansowych spółki (nawet w przypadku straty).
Zasadniczo od wynagrodzenia z tytułu wykonywania tych świadczeń przez wspólników nie opłaca się składek na ubezpieczenia społeczne i składek zdrowotnych. Wynagrodzenie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej.
Opisane świadczenia niepieniężne w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do niedawna stanowiły jeden z bezpiecznych sposobów na wypłatę pieniędzy z majątku spółki, który nie generował jednocześnie po stronie wspólników oskładkowania takiego świadczenia. Do niedawna wyroki sądów powszechnych dotyczące świadczeń niepieniężnych wspólników na rzecz spółki w kontekście ubezpieczeń społecznych nie budził wątpliwości. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I UK 575/16 „O włączeniu do ubezpieczenia społecznego decyduje przynależność do grupy podmiotów określonej w art. 6 u.s.u.s. Przystąpienie do ubezpieczenia i opłacanie składki przez podmiot nienoszący cech podmiotu ubezpieczenia nie stanowi przesłanki objęcia - z mocy ustawy - tym ubezpieczeniem. Wspólnicy spółek kapitałowych, także jako członkowie zarządów tych spółek, nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych. Relacje zachodzące między nimi a spółką mają charakter korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązanie wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem (art. 176 k.s.h.).”
Zmiana interpretacyjna w zakresie oskładkowania świadczeń
Nowe interpretacje organu rentowego wskazują na odmienną niż dotychczasowa wykładnię przepisów. Również nowa linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca świadczeń niepieniężnych w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością okazuje się zupełnie odmienna – i znacznie mniej korzystna – dla podmiotów gospodarczych, niż dotychczasowe stanowisko.
Konstrukcja z art. 176 ksh zaczęła być kwestionowana przez ZUS. W piśmie z dnia 12 lipca 2024 r. DI/100000/43/635/2024 Centrala ZUS wskazała, że w sytuacji, kiedy wspólnik świadczy na rzecz spółki świadczenie niepieniężne charakterystyczne dla umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia), w rzeczywistości tworzy mechanizm niezgodny z ratio legis art. 176 ksh, de facto służący unikaniu oskładkowania świadczenia.
Pomimo, iż zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki z o. o. z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 hsh nie jest tytułem do ubezpieczeń społecznych i nie obliguje do zapłaty składki zdrowotnej, to ZUS zaczął kwestionować brak obowiązku opłacania przez nich składek na ubezpieczenie społeczne. Pod koniec 2023 roku i w pierwszym kwartale 2024 r. ZUS zaczął wydawać niekorzystne interpretacje, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie art. 176 ksh. Organy wskazują bowiem, że cel powstania tego przepisu był zupełnie inny niż motywy, dla których ten przepis jest dziś wykorzystywany do wypłat pieniędzy ze spółki.
W wydawanych interpretacjach ZUS niemalże każde świadczenie usług uznaje za świadczenie o charakterze ciągłym, ignorując treść art. 176 ksh. W praktyce kluczowe znaczenie będzie miała umowa spółki, której treść, w zakresie w jakim nakłada na wspólnika obowiązek powtarzających się świadczeń, pozwalałaby ustalić, czy świadczenie ma charakter powtarzającego się świadczenia, czy też świadczenia ciągłego.
Stanowisko ZUS-u pokazuje, jak istotne jest precyzyjne określenie w umowie spółki rodzaju i zakresu powtarzalnych niepieniężnych świadczeń i odróżnienie tych świadczeń od klasycznych usług świadczonych w ramach stosunków cywilnoprawnych.
Z kolei w zakresie składki zdrowotnej Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia również kwestionuje nieobjęcie takich świadczeń składką zdrowotną.
Sądy potwierdzają stanowisko organów
Należy wskazać również na wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. II GSK 500/24 wydany w odpowiedzi na kasację złożoną przez Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia. W rozstrzygnięciu skład orzekający wskazał, że czynności wspólników mogą przybrać dowolną postać (dawanie, czynienie, nieczynienie lub znoszenie), muszą mieć jednak charakter powtarzalny (periodyczny). Takie działania polegają na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego, w określonych regularnych odstępach, pewnej ilości świadczeń.
Natomiast w wyroku z dnia 27 listopada 2025 r. sygn. II GSK 909/25 NSA podkreślił: „Obowiązek, o którym stanowi art. 176 § 1 k.s.h., ma sens przy istnieniu więzi kooperacyjnych, produkcyjnych, czy też handlowych między spółką a wspólnikiem, a ponadto - i niezależnie od tego, że świadczenia muszą mieć charakter niepieniężny - że cechą tego obowiązku jest jego powtarzalność, a w tym kontekście, że nie spełniają tego warunku świadczenia jednorazowe, ani też świadczenia mające charakter ciągły, czy też stały.”
Co z tego wynika?
Reasumując, stosowanie art. 176 ksh powinno być ograniczone do rzadkich, wyjątkowych świadczeń wspólnika, a nie do bieżącego zarządzania czy stałych usług. Wykorzystanie tej instytucji jako instrumentu optymalizacji obciążeń składkowych może się wiązać z ryzykiem składkowym. Konsekwencje zakwestionowania konstrukcji ponosi przede wszystkim płatnik składek, który jest zobowiązany do uiszczenia zaległych składek wraz z odsetkami.
