6. Nabycia od dostawców czeskich paliw przewożonych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., numer sprawy C-414/17 wydał orzeczenie w trybie prejudycjalnym dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) oraz (iii) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .
Wniosek został złożony w ramach sporu pomiędzy AREX CZ a.s. (zwaną dalej 'Arexem’) a Odvolací finanční ředitelství (dyrekcją finansową ds. odwołań, Czechy) (zwaną dalej 'dyrekcją ds. finansów’) w przedmiocie odliczenia przez Arex podatku od wartości dodanej (VAT) dotyczącego nabycia od dostawców czeskich paliw przewożonych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z Austrii do Czech.
Arex jest spółką z siedzibą w Czechach, która nabyła od dwóch spółek czeskich paliwo pochodzące z Austrii. Nabycia te nastąpiły w wyniku łańcucha transakcji. Paliwa sporne w postępowaniu głównym najpierw zostały sprzedane przez Doppler Mineralöle GmbH, spółkę mającą siedzibę w Austrii, czterem spółkom zarejestrowanym do celów VAT i mającym siedzibę w Czechach (zwanym dalej 'pierwszymi czeskimi nabywcami’).
Pierwsi czescy nabywcy zawarli umowę ze spółką Garantrans s. r. o., która występowała wobec nich jako zarejestrowany odbiorca. Zatem to właśnie Garantrans odprowadził podatek akcyzowy od paliw w imieniu pierwszych czeskich nabywców. Ci ostatni nie zapłacili VAT od tych transakcji w Czechach.
Z Austrii do Czech paliwa te zostały przewiezione w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ich transport zapewnił Arex za pomocą własnych pojazdów.
W wyniku kontroli podatkowej Finanční úřad pro Jihočeský kraj (urząd skarbowy kraju południowoczeskiego, Czechy) (zwany dalej 'organem podatkowym’) stwierdził, że za okresy podatkowe od stycznia do kwietnia, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r., dokonane przez Arex nabycia stanowiły nabycia wewnątrzwspólnotowe.
Siedmioma uzupełniającymi decyzjami o poborze podatku organ podatkowy odmówił Arexowi prawa do odliczenia VAT od tych nabyć zakwalifikowanych przez Arex jako nabycia wewnętrzne, dokonał korekty VAT i zobowiązał tę spółkę do zapłaty grzywien.
Decyzją z dnia 15 lipca 2015 r. dyrekcja ds. finansów oddaliła odwołanie Arexa wniesione od tych decyzji. Przyjmując wnioski organu podatkowego, dyrekcja ta na wstępie odrzuciła stosowanie art. 138 ust. 2 lit. b)dyrektywy VAT.
Po oddaleniu jego skargi na tę decyzję przez Krajský soud v Českých Budějovicích (sąd okręgowy w Czeskich Budziejowicach, Czechy) Arex wniósł skargę kasacyjną do sądu odsyłającego. Przed tym sądem Arex podnosi, że art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT nie został prawidłowo przetransponowany do czeskiego porządku prawnego.
Na wypadek gdyby VAT nie był związany z podatkiem akcyzowym i gdyby należało zastosować art. 138 ust. 1dyrektywy VAT Arex podkreśla, że nie następuje przeniesienie własności gospodarczej w wypadku transportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nawet w wypadku przeniesienia własności z punktu widzenia prawa prywatnego nie byłoby możliwe rozporządzanie spornymi towarami w czasie transportu.
W świetle tych argumentów sąd odsyłający zastanawia się, czy dokonane przez Arex nabycia paliw transportowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy należy zakwalifikować jako nabycia wewnętrzne czy nabycia wewnątrzwspólnotowe.
W tych okolicznościach Najwyższy sąd administracyjny, Czechy postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
- Czy za podatnika w rozumieniu art. 138 ust. 2 lit. b) [dyrektywy VAT] należy uznać każdego podatnika? Jeśli tak nie jest, w odniesieniu do których podatników przepis ten ma zastosowanie?
- Jeżeli Trybunał stwierdzi, że art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT znajduje zastosowanie w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym (w której nabywcą wyrobów jest podatnik zarejestrowany do celów podatku), czy przepis ten należy interpretować w taki sposób, że w sytuacji gdy wysłanie lub transport tych wyrobów następuje zgodnie z odpowiednimi przepisami dyrektywy [2008/118], należy uznać za dostawę uprawniającą do zwolnienia zgodnie z tym przepisem dostawę mającą związek z procedurą w rozumieniu dyrektywy [2008/118], nawet jeżeli poza tym nie są spełnione przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT ze względu na uznanie innej transakcji za transport towarów
- Jeżeli Trybunał stwierdzi, że art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, czy fakt, że towary są przewożone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jest rozstrzygający dla ustalenia, którą z szeregu następujących po sobie dostaw należy uznać za transport do celów prawa do zwolnienia z VAT zgodnie z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT?.’
Zgodnie z art. 2 dyrektywy VAT:
'1. Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
[…]
b) odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane:
(i) przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36;
[…]
(iii) w przypadku wyrobów podlegających akcyzie, jeżeli od wewnątrzwspólnotowego nabycia naliczany jest podatek akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego zgodnie z dyrektywą [92/12, zmienioną dyrektywą 2004/106], przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1;
[…].
3. „Wyroby podlegające akcyzie” oznaczają produkty energetyczne, alkohol i napoje alkoholowe oraz tytoń przetworzony, zgodnie z definicją zawartą w obowiązujących przepisach [prawa Unii], z wyjątkiem gazu dostarczanego w systemie gazowym oraz energii elektrycznej.’
Artykuł 138 wspomnianej dyrektywy przewiduje:
'1. Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium [Unii Europejskiej], przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
2. Poza dostawami, o których mowa w ust. 1, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
b) dostawy wyrobów podlegających akcyzie, wysyłanych lub transportowanych do nabywcy do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium [Unii], przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane na rzecz podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów innych niż wyroby podlegające akcyzie nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, jeżeli wysyłka lub transport tych wyrobów odbywa się zgodnie z art. 7 ust. 4 i 5 lub art. 16 dyrektywy [92/12, zmienionej dyrektywą2004/106];
[…].’
Trybunał (czwarta izba) w niniejszej sprawie orzekł:
- Artykuł2 ust.1 lit.b) ppkt(iii) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów podlegających akcyzie, na podstawie których podatek akcyzowy jest wymagalny na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, dokonanych przez podatnika, którego inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej zgodnie zart.3 ust.1 tej dyrektywy.
- Artykuł2 ust.1 lit.b) ppkt(iii) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w obecności łańcucha kolejnych transakcji nabycia skutkujących tylko jednym transportem wewnątrzwspólnotowym wyrobów podlegających akcyzie w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, nabycia przez podmiot zobowiązany do zapłaty tego podatku w państwie członkowskim przeznaczenia nie można zakwalifikować jako nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej zgodnie z tym przepisem, jeżeli tego transportu nie można przypisać do tego nabycia.
- Artykuł2 ust.1 lit.b) ppkt(i) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w obecności łańcucha kolejnych transakcji nabycia dotyczących tych samych wyrobów podlegających akcyzie i skutkujących tylko jednym transportem wewnątrzwspólnotowym tych wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, okoliczność, że wyroby te są transportowane w ramach tej procedury, nie stanowi okoliczności decydującej dla ustalenia, do jakiego nabycia należy przypisać transport w celu jego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.
Malwina Sik
Młodszy konsultant podatkowy, aplikant adwokacki
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
