OPODATKOWANIE AKCYZĄ NAPOJÓW ALKOHOLWYCH
1. Alkohol jako przedmiot opodatkowania.
Niektóre kosmetyki i produkty do higieny jamy ustnej produkowane w Polsce zawierające częściowo skażony alkohol są zwolnione w tym państwie z ujednoliconego podatku akcyzowego przewidzianego w dyrektywie.
W myśl art. 2 dyrektywy 2008/118 zdarzenie podatkowe w podatku akcyzowym następuje w momencie produkcji lub importu alkoholu. Obowiązek uiszczenia podatku powstaje jednak wraz z „dopuszczeniem do konsumpcji”, w której to chwili art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118 określa moment powstania obowiązku podatkowego.
Ze względu na to, że akcyza jest podatkiem od konsumpcji produktów, na które jest ona nakładana (motyw dziewiąty dyrektywy 2008/118), logiczne jest, że opodatkowanie alkoholu dotyczy tego, który ma być stosowany w napojach pochodnych.
Z tego powodu, przeciwnie, dyrektywa 92/83 wprowadza (art. 27 ust. 1) szereg zwolnień dla alkoholi, które nie są przeznaczone do spożycia jako napoje. Wyjątki te obejmują wyjątek dotyczący stosowania alkoholu skażonego.
Wymieniony art. 27 ust. 1 wprowadza dwa przypadki zwolnienia:
Alkohol całkowicie skażony [ust. 1 lit. a)], w stosunku do którego zmienia się całkowicie jego zapach, smak i kolor. Gdy produkty są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie skażonego po dodaniu niektórych substancji, muszą to być substancje dozwolone w przepisach państwa członkowskiego. Jest to radykalne przetworzenie, do którego stosuje się względne ujednolicenie, ponieważ substancje zatwierdzone przez każde państwo członkowskie są uznawane w całej Unii Europejskiej.
Alkohol częściowo skażony [ust. 1 lit. b)]. W innych przypadkach ze względu na potrzeby produkcyjne stosowanie całkowicie skażonego alkoholu nie jest właściwe i wymagane jest stosowanie alkoholi, których skażenie jest bardziej umiarkowane, tak aby wpływać tylko na jego zapach lub smak(21). W tych przypadkach nie istnieje ujednolicenie, więc każde państwo reguluje substancje skażające określone w jego własnym ustawodawstwie.
W przedmiocie zwolnienia, o którym mowa w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83:
Zwolnienie to jest uzależnione od jednoczesnego spełnienia następujących przesłanek:
? Alkohol musi zostać poddany skażeniu zgodnie z wymogami państwa członkowskiego.
?Alkohol (częściowo skażony) musi zostać użyty do wytworzenia dowolnego produktu.
? Wytworzony w ten sposób produkt nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi.
Brzmienie tego przepisu wskazuje na jednoczesne wystąpienie czynników o charakterze obiektywnym. Taka też jest linia orzecznicza przyjęta przez Trybunał Sprawiedliwości:
?Trybunał stwierdził, że ?jeżeli [?] alkohol zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi został poddany skażeniu zgodnie z metodą zatwierdzoną w państwie członkowskim, należy zastosować zwolnienie przewidziane w lit. b) wspomnianego przepisu?
?Z punktu widzenia zastosowania produktu Trybunał dodał, że ?odmowa zwolnienia produktu, który spełnia wymogi przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b) rzeczonej dyrektywy, wyłącznie z tego powodu, iż stwierdzono, że jego rzeczywiste przeznaczenie nie odpowiada nazwie nadanej mu przez przedsiębiorcę, byłaby sprzeczna z dyrektywą 92/83?.
Jak zauważył Rzecznik Generalny Trybunału Sprawiedliwości w opinii z dnia 28 listopada 2018 r. numer sprawy C 567/17 motywy od pierwszego do trzeciego dyrektywy 92/83 dotyczą wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i wskazują, że ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich tych produktów. W motywie czwartym podkreślono, że ?praktyczne jest oparcie takich określeń na definicjach przyjętych w Nomenklaturze Scalonej, obowiązującej w chwili przyjęcia niniejszej dyrektywy?. Rzeczywiście w art. 20 tej dyrektywy użyto Nomenklatury Scalonej do zdefiniowania pojęcia „alkoholu etylowego”.
Zgodnie z tymi wytycznymi użyteczne może być przypomnienie kryteriów Trybunału Sprawiedliwości dotyczące właściwej klasyfikacji produktów zgodnie z Nomenklaturą Scaloną.
W wyroku Sachsenmilch stwierdzono, że ?zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w celu zagwarantowania pewności prawa i łatwości kontroli, identyfikacja decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej produktów powinna zasadniczo opierać się na ich obiektywnych cechach i właściwościach, określonych brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji i działów?(24). Trybunał Sprawiedliwości ocenił możliwość nabycia ?obiektywnych cech (czy też jednej cechy) i właściwości, w szczególności w zakresie składu, wyglądu i smaku?, a do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy warunki te są spełnione. To samo orzecznictwo, w myśl którego decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, zostało przytoczone w wyroku Siebrand , zgodnie z którym:
Aby ustalić zasadniczą cechę, czynniki mogą się różnić w zależności od rodzaju towarów, w związku z czym należy brać pod uwagę zarówno cechy ilościowe, jak i jakościowe.
W szczególności „w celu określenia ich zasadniczego charakteru można wziąć pod uwagę kilka cech i obiektywnych właściwości” oraz „zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem smak może stanowić cechę i obiektywną właściwość produktu”.
Oprócz powyższych czynników przeznaczenie produktu może się opierać na ?obiektywn[ym] kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości?;
Jak podkreślił rzecznik z wyżej wymienionych wyroków można wywnioskować, że co do zasady, jeżeli występują elementy, które obiektywnie definiują zwolnienie, należy uznać to zwolnienie. Zgodnie z tą zasadą należałoby zastosować zwolnienie przyznane przez Polskę, ponieważ produkty będące przedmiotem sporu odpowiadają kategorii kosmetyków w rozumieniu rozporządzenia nr 1223/2009(30), w których wytworzeniu użyto alkoholu skażonego i które same w sobie nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi.
Kwalifikację tę przyjęli nawet biegli z litewskiego laboratorium celnego na wniosek organu podatkowego tego państwa i została ona potwierdzona przez krajową (litewską) inspekcję produktów nieżywnościowych(31).
W pozostałym zakresie sąd odsyłający wyraźnie stwierdza, iż nie ma ?wątpliwości, że zasadniczym (pierwotnym) przeznaczeniem spornych produktów jest kosmetyka i higiena osobista?.
Malwina Sik
Młodszy konsultant podatkowy, aplikant adwokacki
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
