3. Ustalenie powiększonej normy dozwolonego ubytku naturalnego alkoholu etylowego przewożonego w cysternach kolejowych
Dnia 4 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(0111-KDIB3-3.4013.290.2018.1.MAZ) wydał interpretację indywidualną dotyczącą ustalenia powiększonej normy dozwolonego ubytku naturalnego alkoholu etylowego przewożonego w cysternach kolejowych.
Wnioskodawca – Podatnik jest producentem alkoholu etylowego i dostarcza ten alkohol do odbiorcy w cysternach kolejowych. Przy tym sposobie transportu ubytek naturalny liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć 0,01% za każdy dzień przewozu (część IX ust. 1 pkt 2 zał. Nr 1 do rozporządzenia). Odbiorca dokonuje jednak pomiaru wyrobu w swoim zbiorniku. W związku z tym powstaje rozbieżność w ilości dostarczonego alkoholu etylowego, która przekracza wskazaną wyżej normę ubytku naturalnego dopuszczalną przy przewozie w cysternach. W takiej sytuacji (dostawa w cysternie, pomiar w zbiorniku odbiorcy) przepis rozporządzenia (część IX ust. 3 pkt 2) pozwala powiększyć normy ustalone w ust. 1 o 0,25 pkt.
Sposób obliczenia tego powiększenia nie został jednak nigdzie bliżej określony i budzi wątpliwości. Norma ubytku „podstawowego” wyrażona jest bowiem w ułamku procenta, natomiast powiększenie w ułamku punktu. W zależności od przyjętej techniki liczenia podwyższona norma ubytku, a zatem i fizyczna wielkość dopuszczalnego ubytku, może być różna i powodować różne konsekwencje w podatku akcyzowym. Jeżeli do 0,01% dodamy 0,25 punktu, otrzymujemy 0,0125%, jeżeli natomiast 0,01% pomnożymy przez 0,25%, otrzymujemy 0,010025%. Zdaniem Podatnika nie ma jednak podstaw do mnożenia dwóch ułamków procenta, przepis mówi bowiem o 0,25 pkt, a nie 0,25%.
Jak wskazał organ w uzasadnieniu: ?Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.
Natomiast pod pozycją 18 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2208, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.
Jednocześnie w myśl art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.
Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej – art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Stosownie do art. 85 ust. 5 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:
1. wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
2. szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
3. sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopusz-czalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 445; dalej jako: „rozporządzenie”).
Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:
1. alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej, alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych, objętych pozycją CN 2207, zwanych dalej „alkoholem etylowym”,
2. alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, objętych pozycją CN 2208, zwanych dalej „napojami spirytusowymi” oraz ich półproduktów – w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
Ubytki alkoholu etylowego wyraża się w jednostkach objętości alkoholu etylowego ?100% vol.?, a w przypadku alkoholu etylowego skażonego, w jednostkach masy – § 2 ust. 2 rozporządzenia.
W części IX ust. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano, że przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu.
Stosownie do części IX ust. 3 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, normy dozwolonych ubytków ustalone w ust. 1 powiększa się o 0,25 pkt – gdy pomiar był dokonany w zbiorniku odbiorcy, a wyrób dostarczono w cysternie.
Ubytki alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów, których normy ustalono w ust. 1-3, rozlicza się narastająco za okresy kwartalne, łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek oddzielnie dla poszczególnych wyrobów skażonych i nieskażonych – część IX ust. 3 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem alkoholu etylowego, który dostarcza odbiorcy w cysternach kolejowych. Odbiorca dokonuje pomiaru ilości alkoholu w swoim zbiorniku.
Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu ustalania powiększonej normy dozwolonego ubytku naturalnego alkoholu etylowego przewożonego w cysternach kolejowych.
Mając na uwadze brzmienie przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia, Organ pragnie wskazać, że co do zasady, przy przewozie alkoholu etylowego naturalny ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu. Stosownie do treści przedstawionego stanu faktycznego, pomiaru ilości alkoholu etylowego dokonuje w swoim zbiorniku odbiorca, a wobec tego, że alkohol dostarczany jest w cysternach kolejowych, zatem normę dozwolonych ubytków – ustalonych w części IX ust. 1 pkt 2 załącznika nr 1 – powiększa się o 0,25 pkt Oznacza to w praktyce, że normę dozwolonych ubytków powiększa się o 0,0025%, co odpowiada właśnie 0,25 pkt odniesionym do podstawowej wartości normy, wskazanej w części IX ust. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zatem w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, norma dozwolonych naturalnych ubytków alkoholu etylowego – liczona w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. – nie może przekroczyć w cysternach kolejowych 0,0125% za każdy dzień przewozu, gdy pomiar był dokonany w zbiorniku odbiorcy.?
Kacper Wolak
Młodszy konsultant podatkowy
Kacper.wolak@isp-modzelewski.pl
Telefon: 22 517 30 77
