2. Klasyfikacja samochodu dla potrzeb akcyzy
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 398/17 uznał, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Dlatego też w przypadku samego stwierdzenia, że w momencie sprzedaży pojazd ? ze względu na wyposażenie ? stwarzał wrażenie samochodu ciężarowego, nie jest wystarczające do uznania pojazdu za ciężarowy.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym był pojazd marki BMW X3, a spór między organami podatkowymi a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania tego pojazdu do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji CN. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym uznając, że dokumenty urzędowe takie jak: dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu nie stanowią dowodu potwierdzającego ciężarowe przeznaczenie spornego pojazdu.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2, czyli importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. W razie wątpliwości przy klasyfikacji pojazdu, organ podatkowy może posiłkowo odwołać się do Not wyjaśniających do HS i CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do pozycji CN.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie wskazuje, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), mimo iż nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, są jednak pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji (zob. wyroki: z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11, publ. www.eur-lex.europa.eu).
Rozpoznając sprawę organy administracyjne były zobowiązane odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, oraz pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).
W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do tej pozycji są włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, suv. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z powyższych względów organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo ? towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.
Odwołanie się w u.p.a. do Nomenklatury Scalonej (CN) powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im odpowiedniego kodu CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy ? Prawo o ruchu drogowym. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie CN powinno zmierzać do zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu. Ustalenia te winny być poczynione na dzień pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Niemniej jednak zasadnicze przeznaczenie pojazdu powinno być ustalane na podstawie całokształtu okoliczności, mających miejsce zarówno przed jak też i po czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustalenia w tym zakresie powinny być zatem dokonane w oparciu o pełną historię pojazdu, z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakich dokonali kolejni użytkownicy tego pojazdu, co jest uzasadnione dyspozycją wskazanych wcześniej przepisów u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkoweh.
Konsultant podatkowy,
aplikant adwokacki
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
