3. Wymóg ewidencyjny w przypadku wprowadzenia do składu podatkowego wyrobów akcyzowych przemieszczanych do tego składu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Z przepisów art. 138a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej określanej jako: „ustawa”) wynika, że na podmiocie prowadzącym skład podatkowy ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych. Ponieważ celem tejże ewidencji jest zapewnienie właściwej kontroli nad wyrobami akcyzowymi, a także właściwego poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych, zatem powinna ona odzwierciedlać stan rzeczywisty, a nie tylko wynikający z dokumentów lub ustalony na wcześniejszym etapie obrotu. Z tych też względów podmiot prowadzący skład podatkowy nie może przyjąć do ewidencji składu ilości wyrobów akcyzowych wskazanych jedynie w dokumentach towarzyszących przemieszczanym wyrobom, np. nabywanym wewnątrzwspólnotowo.
Przyjęcie ilości wprowadzonych wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na podstawie dokumentów wystawionych np. przez producenta, od którego następuje nabycie nie odzwierciedla wszak rzeczywistej sytuacji gospodarczej, jaka ma miejsce w składzie podatkowym, czyli wprowadzenia tych wyrobów do składu.
Wymagania szczegółowe dotyczące ewidencji, o której mowa w art. 138a ustawy zawiera rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (dalej „rozporządzenie”). W myśl § 23 pkt 1, 2 i 5 przedmiotowego rozporządzenia, część ewidencji dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych:
1) wprowadzonych do składu podatkowego,
2) przeładowywanych w składzie podatkowym oraz
3) magazynowanych w takimż składzie.
W szczególności zgodnie z § 23 pkt 1 rozporządzenia, część ewidencji, która dotyczy wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach), składa się m.in. z zestawienia wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, z wyłączeniem wprowadzonych wyłącznie w celu dokonania przeładunku. Zestawienie to zawiera m.in. nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami CN, ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, datę wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, numer referencyjny e-AD albo numer identyfikacyjny dokumentu handlowego, w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, na podstawie którego wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do składu podatkowego, kwotę podatku akcyzowego, której pobór został zawieszony. W myśl § 2 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia, wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.
Zgodnie zaś z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.
Mając na uwadze powołane regulacje należy uznać, że wymóg ewidencyjny związany z umożliwieniem identyfikacji poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych, a także czynności (w tym wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego) lub stanów faktycznych dotyczących wyrobów akcyzowych wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego i procedury zawieszenia poboru akcyzy, która umożliwia odsunięcie w czasie przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.
Podsumowując należy skonstatować, że w odpowiednich częściach ewidencji prowadzonych w składach podatkowych, nie jest możliwe wykazywanie ilości wyrobów wprowadzanych w wielkościach wynikających z dokumentów sporządzanych przez kontrahenta, w szczególności producenta zagranicznego, od którego następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Dotyczy to także sytuacji, gdy wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo i wprowadzane do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie są w tym składzie podatkowym przeładowywane z jednego środka transportu na inny środek transportu i są jedynie wprowadzone do składu podatkowego, a następnie bez rozładunku dostarczane, w szczególności w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego w oparciu o art. 32 ust. 1 ustawy lub też w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego w oparciu o art. 32 ust. 3 pkt 2 ustawy.
Potwierdzeniem powyższego stanowiska w zakresie wykazywania w ewidencji prowadzonej w składzie podatkowym ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15, w którym Trybunał odwołując się do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG uznał, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przy wprowadzeniu tych wyrobów do składu podatkowego kończy się w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona.
Jednocześnie zaś w motywie 32 wyroku podkreślił, że ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji, opartym na ilości wyrobów oferowanych do konsumpcji, zatem moment wymagalności tego podatku należy określić w taki sposób, aby można było dokładnie zmierzyć ilość danych wyrobów.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
