5. Przesłanka ?przeznaczenia do celów opałowych? na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.
W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej nazywanej: „ustawą”) często stosowaną przesłanką m.in. uzyskania danego statusu podmiotowego (np. zużywającego podmiotu olejowego), kwalifikacji danego wyrobu jako energetyczny, stosowania określonych stawek akcyzy czy też zwolnienia od podatku (np. czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są odpowiednio wyroby węglowe lub wyroby gazowe) jest wypełnienie warunku „przeznaczenia do celów opałowych”. Brak jest jednak jednoznacznej definicji tego pojęcia w ustawie.
Choć więc ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem „paliwo opałowe” lub „opałowe”, i to nie tylko w zakresie czynności, których przedmiotem są wyroby węglowe (np. art. 2 ust. 1 pkt 1b, art. 31b ust. 1, ust. 2 ust. 4, art. 32 ust. 1 pkt 3, ust. 5 pkt 3, art. 86, art. 87, art. 88 ustawy), to jednak ograniczył się jedynie do stwierdzenia w normie art. 86 ust. 3 ustawy, iż ?paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2?, tj. ?paliw silnikowych w rozumieniu ustawy będących wyrobami energetycznymi przeznaczonymi do użycia, oferowanymi na sprzedaż lub używanymi do napędu silników spalinowych?. W świetle powyższego, przykładowo wyroby węglowe objęte pozycjami CN 2702, są uznawane za wyroby energetyczne, będące paliwami opałowymi, o ile przeznaczone są do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, w rozumieniu art. 86 ust. 3, w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 i oczywiście o ile nie są paliwami silnikowymi, w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy.
Ponieważ również w regulacjach unijnych brak jest definicji „przeznaczenia do celów opałowych”, zatem stosownie do zasad wykładni obowiązujących w prawie podatkowym należy odwołać się do znaczenia słownikowego analizowanego pojęcia. W świetle takowych definicji pojęcie „opał” oznacza ?to, czym się pali, ogrzewa pomieszczenia? , „opałowy” to ?nadający się na opał, służący do opalania? , słowo „opalać” oznacza natomiast ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów . W potocznym znaczeniu opalanie oznacza więc wytworzenie ciepła w określony sposób tj. przez spalanie rożnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Można zatem stwierdzić, że „cel opałowy” spełniony zostanie w każdym takim przypadku, gdy zużywany wyrób służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania, itp., a zużycie na cele opałowe wystąpi bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania paliwa opałowego na energię cieplną. Innymi słowy przez zużycie wyrobu węglowego na cele opałowe należy rozumieć takie jego zastosowanie, którego celem jest uzyskanie energii cieplnej w wyniku procesu spalania.
W przedmiotowej kwestii wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec. Trybunał wskazał, że w prawie wspólnotowym nie są zdefiniowane rodzaje zużycia ? w konsekwencji wyrażenie „zużycie jako paliwo opałowe” użyte w pierwszym zdaniu dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG musi być interpretowane samodzielnie. Trybunał stwierdził, iż „użycie jako paliwo opałowe” należy interpretować, jako wyrażenie odnoszące się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. Zgodnie z wyrokiem TSUE, zużycie wyrobów akcyzowych w celach opałowych występuje więc zawsze wtedy, gdy spalanie wyrobów akcyzowych prowadzi do powstania energii cieplnej bez względu na sposób jej wykorzystania.
Przedstawione wyżej rozumienie „celu opałowego” potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 27 października 2010 r. (I GSK 1172/09) podkreślił, że wyrażenie „cel opałowy” odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. Pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych (to było przedmiotem sprawy) jest używana w celach grzewczych. Zakres tego pojęcia rozciąga się również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze.
Przedmiotowe rozumienie „celu opałowego” znajduje także odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2016 r. (I GSK 118/15), w którym sąd zauważył, iż ?wyrażenie „zużycie w celach opalowych” odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania?. Analogiczne stanowisko zostało następnie wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2018 r. (I GSK 873/16).
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
