Tekst prof. Witolda Modzelewskiego: Podmiotowość podatnika w podatku akcyzowym (część I)

Temat niniejszego artykułu brzmi bardzo ogólnie i zapewne może odstraszyć od lektury wielu Czytelników, którzy poszukują (i słusznie) tzw. konkretu. Nic bardziej błędnego: odpowiem w sposób syntetyczny na pytanie, jakie przesłanki prawne decydują definitywnie o tym, że ktoś staje się podatnikiem tego podatku, który przecież nie należy do prostych, ma podstawowe znaczenie praktyczne. Dlaczego? Już odpowiadam: każdy z nas ma na co dzień do czynienia z wyrobami akcyzowymi i wykonuje wiele szeroko rozumianych czynności, których przedmiotem są te wyroby, np. wlewamy paliwo silnikowe do samochodu, które następnie zużywamy. Innym przykładem jest przypadek przechowywania w magazynie cudzych wyrobów akcyzowych przez firmę, która wynajmuje powierzchnie osobie trzeciej. Czy wynajmujący powierzchnie magazynowe w przypadku, gdy najemca składuje w tym magazynie wyroby akcyzowe, może stać się z tego tytułu podatnikiem tego podatku? A jeśli tak, to czy podatnikiem staje się wynajmujący czy też najemca? Z tytułu tych zdarzeń z reguły nie jesteśmy podatnikiem, ale w określonych okolicznościach możemy nim być ? zależy to od tych przesłanek, które w sposób możliwie uniwersalny postaram się przedstawić w niniejszym artykule.

Aby podmiot mógł stać się podatnikiem tego podatku, muszą być spełnione trzy podstawowe przesłanki; mają one niezbędny, lecz niewystarczający charakter. Należy do nich zaliczyć:

• cechę obiektywno-strukturalną: podmiot jest osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej: zbiorowość (potencjalny podatnik grupowy, np. rodzina, małżeństwo czy mieszkańcy miasta) nie występuje jako podmiot w tym podatku,
• cecha terytorialna: podmiot wymieniony w pkt 1) jest obecny ? nawet czasowo ? na terytorium Polski, przy czym jego obecność nie ma kwalifikowanego charakteru. Nie musi mieć tu siedziby, miejsca prowadzenia działalności czy zakładu, ale jego obecność powinna mieć charakter obiektywny, tak aby wejść w zakres jurysdykcji prawa polskiego,
• cecha przedmiotowo-rzeczowa: wyrób akcyzowy, który jest przedmiotem zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, jest w momencie zaistnienia tego zdarzenia na terytorium Polski; idzie tu o jedność miejsca i czasu ? wyrób musi fizycznie istnieć jako wyrób akcyzowy na terytorium naszego kraju i w tym stanie być przedmiotem zdarzenia, które rodzi obowiązek podatkowy.

Gdy spełnią się powyższe przesłanki, należy odpowiedzieć na pytanie, czy dany podmiot uczestniczył w zdarzeniu, o którym mowa w pkt 3) jako podatnika, czyli należy określić działanie lub zaniechanie podmiotu w trakcie tego zdarzenia i ocenić to z punktu widzenia podmiotowej strony obowiązku podatkowego. Aby on powstał musi być podmiot (również przedmiot) tego obowiązku. Owo uczestnictwo w tym zdarzeniu należy podzielić na następuje rodzaje:

• uczestnictwo czynne, polegające na tym, że podmiot produkuje, przetwarza, przemieszcza, posługuje się, nabywa lub zużywa wyrób będący wyrobem akcyzowym, przy czym może to być zarówno wyrób własny, jak i cudzy,
• uczestnictwo bierne, którego istotą jest czasowe lub trwałe posiadanie (samoistne lub zależne) wyrobu akcyzowego, przy czym nie ma znaczenia, czy owo wejście w posiadanie miało charakter świadomy lub nieświadomy oraz czy są to wyroby, do których dany podmiot ma tytuł prawny, czy też nie.

Najlepszym przykładem obrazującym ten problem jest zachowanie złodzieja lub pasera wyrobu akcyzowego: wchodzi on w posiadanie w złej wierze wyrobu akcyzowego. Jeżeli od tego wyrobu nie pobrano akcyzy od podatnika, podmiot ten jako posiadacz staje się podatnikiem tego podatku. Jednocześnie podatnikiem jest również dotychczasowy posiadacz samoistny tych wyrobów, u którego wystąpiłyby opodatkowane ubytki.

Która z powyższych form uczestnictwa w zdarzeniu rodzi podmiotowość w tym podatku? To już zależy od ustawowego opisu tego zdarzenia jako przedmiotu opodatkowania. Co najważniejsze, to samo zdarzenie w sensie obiektywnym może mieć wielu uczestników w różnych rolach, z których:

• tylko jedna ma znacznie prawnopodatkowe i opodatkowanie podmiotu wykonującego tą czynność powoduje, że pozostali uczestnicy nie są już podatnikami,
• każdy z uczestników tego zdarzenia jest podatnikiem i efektywne opodatkowanie jednego z nich zwalnia pozostałych z tych obowiązków.

Należy zwrócić również uwagę na subiektywną cechę podmiotowości podatkowej: czy ważna jest świadomość podmiotu, że jest podatnikiem tego podatku; inaczej mówiąc, czy jest istotne, że wiedział, że uczestniczy w opodatkowanym zdarzeniu jako podatnik? Odpowiedź co do zasady jest negatywna: świadomość podmiotu nie decyduje o jego podmiotowości podatkowej. Jeśli podmiot przykładowo produkuje wyroby i nieświadomie wytworzył i fizycznie wydzielił wyroby akcyzowe, które są gotowe do użycia, mimo że, po pierwsze, nie chciał wytworzyć tego wyrobu i, po drugie, nie ma świadomości, że wytworzył wyrób akcyzowy, nie ma to co do zasady znaczenia dla jego podmiotowości podatkowej.

Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych