Opodatkowanie akcyzą wyrobów energetycznych
1. Zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 21 używanych do statków powietrznych.
Zwolnienie podatkowe wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (dalej: ?ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.?), stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: „dyrektywa energetyczna” lub ?dyrektywa 2003/96/WE?), zgodnie z którym zwolnieniu podlegają produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe, przy czym dla celów dyrektywy „prywatne loty niehandlowe” oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.
Zastosowanie zwolnienia dla wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 21, wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., uzależniono od spełnienia warunków o których mowa w art. 32 ust. 3, 5-6b, 12 i 13 tejże ustawy. Jednocześnie, w art. 32 ust. 2 powołanej regulacji przewidziano, że przedmiotowego zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.
Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, do którego należą m.in. wyroki NSA: z 6 września 2017 r. (I GSK 1009/15), 8 listopada 2016 r. (I GSK 791/16), 2 lutego 2017 r. (I GSK 247/15) oraz z 2 sierpnia 2017 r. (I GSK 2246/15), przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy mieć na uwadze konieczność uwzględnienia brzmienia i celu dyrektywy energetycznej.
W tym względzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10, Systeme Helmholz GmbH v Hauptzollamt Nürnberg oraz w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10, Haltergemeinschaft LBL GbR przeciwko Hauptzollamt Düsseldorf, dokonał interpretacji art. 14 dyrektywy energetycznej wskazując, że zwolnienie od akcyzy obejmuje zużycie paliwa lotniczego w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich za odpłatnością.
W szczególności w sprawie C-79/10, rozpoznając pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez Bundesfinanzhof Trybunał skonstatował, że: ?Artykuł 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE [?] należy interpretować w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo takie jak strona w postępowaniu przed sądem krajowym, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych?. Z kolei w orzeczeniu prejudycjalnym wydanym na wniosek Finanzgericht Düsseldorf w sprawie C-250/10 TSUE uznał, że: ?Artykuł 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE [?] należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, takiemu jak przedsiębiorstwo w sprawie przed sądem krajowym, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu przez te przedsiębiorstwa usług lotniczych?.
Wobec powyższego, przyjmuje się, że po spełnieniu ustawowych warunków, zwolnieniem o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. mogą zostać objęte jedynie wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 21 wykorzystywane w celu prowadzenia działalności komercyjnej poprzez świadczenie usług na rzecz innych podmiotów, tj. w ramach działalności za którą, na podstawie zawartych umów, wykonujący usługę otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Natomiast wykorzystanie paliwa lotniczego do zaspokajania własnych potrzeb, w tym np. wykorzystanie prywatnych samolotów dla celów podróży właścicieli czy zarządów spółek mieści się w pojęciu prywatnych lotów niehandlowych (prywatnych lotów rekreacyjnych), które nie mogą zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2020 r. o sygn.. 0111-KDIB3-3.4013.142.2020.2.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że zwolnienie na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się do paliwa zużywanego do usługowego świadczenia oblotów okresowych, awaryjnych, czy też wspomagających inwestycje nad infrastrukturą należącą do innych podmiotów (w tym oblotów rurociągów, magazynów, terminali, itp. tych podmiotów).
Niemniej jednak w tej samej interpretacji organ interpretacyjny uznał, że zwolnienie z akcyzy do paliwa na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. nie ma zastosowania w przypadku wykorzystania prywatnych samolotów na dolot do miejsca przeglądu, napraw czy też przewozu pracowników. Dotyczy to także sytuacji, gdy własne śmigłowce spółki służą do oblotów awaryjnych oraz oblotów w trakcie przygotowywania i nadzoru inwestycji w realizacji. Nawet, gdy obloty takie są uzupełnieniem oględzin pieszych stanu technicznego i traktowane są jak narzędzie wspomagające przygotowanie inwestycji (obszar projektowy) oraz wsparcie nadzoru inwestorskiego w celu oceny prac inwestycji w trakcie realizacji, lecz nie stanowią świadczenia usług na rzecz innych podmiotów.
Jak bowiem z odwołaniem się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-151/16, Vakarq Baltijos laivy statykla UAB wskazano w uzasadnieniu stanowiska interpretacyjnego ? zwolnienie dotyczy wyłącznie bezpośrednio działalności komercyjnej świadczonej na rzecz podmiotów trzecich za wynagrodzeniem (przemieszczenie statku do portu w celu podjęcia ładunku stanowiło bezpośredni element świadczonej usługi transportu towarów na rzecz podmiotu trzeciego za wynagrodzeniem) i nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu.
Także NSA w orzeczeniu z 22 stycznia 2020 r. (I GSK 2015/19) skonstatował, iż: „Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego niewątpliwie zwrot „w szczególności” w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem ? na wzór prawodawcy unijnego ? dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu „przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych” jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług [?]?.
dr Joanna Kiszka
Konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
