4. Jakie czynności ze strony organu podatkowego są niezbędne, aby wydać decyzję na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.?
W określonych przypadkach organy podatkowe mogą wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Jakie czynności powinien podjąć organ przed wydaniem takiej decyzji?
W przedmiotowej kwestii wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r. (I SA/Sz 177/21). Jak wskazał Sąd: ?(?) w ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że warunkiem koniecznym opodatkowania wyrobów akcyzowych jest posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych (niesporne), jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy (sporne).
Celem wprowadzenia tej regulacji (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanymi towarami akcyzowymi, w tym przypadku paliwem (ON).
W świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego ustawy o podatku akcyzowym w kontekście stwierdzonej wadliwości w zakresie ustalonego stanu faktycznego Sąd uznał, że skoro poza sporem są ujęte spornymi ww. fakturami VAT dostawy wyrobów akcyzowych (olej napędowy) do przedsiębiorstwa Skarżącego, to kluczową okolicznością dla opodatkowania akcyzą tych dostaw jest jednoznaczne ustalenie braku zapłaty akcyzy w należnej wysokości, czego Organ podatkowy nie wykazał w niniejszej sprawie, a był zobowiązany wykazać to w sposób nie budzący wątpliwości.
Zgodzić się należy z Organem odwoławczym, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter, zaś przepis 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma obowiązek dowieść okoliczność zapłaty podatku akcyzowego. Słusznie przy tym podkreślił, że w tym zakresie obowiązuje, wynikająca z art. 122 O.p., zasada prawdy materialnej nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe, co jednak oznacza, że zaniechanie prowadzenia postępowania wyjaśniającego może nastąpić dopiero wówczas, gdy organ podatkowy zgromadzi materiał dowodowy wystarczający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli takiego, który pozwoli na jednoznaczne rozstrzygnięcie meritum sprawy (sporu) w kontekście znajdujących zastosowanie w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy właściwych przepisów prawa materialnego. Oczywiście ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi skutki prawne. Jednakże, skoro Skarżący twierdzi, że zapłata akcyzy nastąpiła już na wcześniejszym etapie dostaw tego paliwa (ON) i wykazuje to na podstawie przedłożonych organowi podatkowemu dowodów, w szczególności załączonego do pisma z dnia 31 lipca 2019 r. zestawienia faktur, sporządzonego przez R. K. (prezesa P.P.H.U. P. Sp. z o.o. z siedzibą w T., w którym wszystkim fakturom wystawionym na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego (T.-O. Ł. T.) przyporządkował odpowiednie dostawy paliwa do swojego przedsiębiorstwa P., wskazał dostawców oraz numery faktur, na podstawie którego to zestawienia Skarżący opisuje i wyjaśnia przebieg swoich nabyć oleju napędowego dokonywanych w roku 2011, to obowiązkiem Organu podatkowego było dokładne zweryfikowanie tych okoliczności istotnych dla ustalenia istnienia, lub nieistnienia, obowiązku podatkowego. Ciężar bowiem przeprowadzenia dowodu na prawdziwość twierdzenia Skarżącego w tym spornym zakresie przeszedł na Organ, który teraz zobowiązany był wykazać zasadność swojego twierdzenia, z którego ma wywieść skutki prawne co do zapłaty podatku akcyzowego. W tej zatem sytuacji, to na Organie ciążył obowiązek nie budzącego wątpliwości wykazania, że faktycznie nie było zapłaty tego podatku. Ustalenia takie winny zaś jednoznacznie wynikać ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie rozpatrzonego w sposób wyczerpujący przez Organ, jaki stanowił podstawę rozstrzygnięcia, co następnie winno znaleźć wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. W przeciwnym przypadku, ustalenia organu należy uznać za niekompletne i niewystarczające dla wykazania zasadności przyjętej tezy. W tym zakresie zatem, to Organ podatkowy zobowiązany był do jednoznacznego wykazania, że olej napędowy, stanowiący niesporny przedmiot dostaw, ujętych zakwestionowanymi ww. fakturami VAT, nie był objęty zapłatą podatku akcyzowego.
Zgodzić się przy tym należy ze Skarżącym, że, cyt.: „(…) organ podatkowy, mimo posiadania wiedzy skąd pochodził olej napędowy dostarczany poprzez spółkę A. i dalej przez firmę R. oraz spółkę P. do firmy Skarżącego, nie wystąpił do B. P. nr (…) w N. o potwierdzenie nabyć tego paliwa przez spółkę A. Skarżący, ani żaden z jej poddostawców, nie posiadali do takiego wystąpienia legitymacji. Mógł to zrobić tylko kupujący w O., czyli spółka A., która po upływie 10 lat mogła, ale nie musiała, otrzymać potwierdzenia tych nabyć. Mógł także z całą pewnością wystąpić o zestawienie takich dostaw organ podatkowy, który z całą pewnością dokument taki powinien otrzymać. (…) dokument ten potwierdziłby rację Skarżącego, że od nabywanego przez niego oleju napędowego była bez cienia wątpliwości zapłacona akcyza. Organ był zobligowany przez przepis art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, do wystąpienia o takie zestawienie sprzedaży.”.
Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I GSK 1337/19, cyt.:
„Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie „pustych” faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i nast.). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto, dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 w powiązaniu z art. 13 ust. 1 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 270/12 i sygn. akt I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem.
Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340 ? 342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17).
Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika zatem, że dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest wykazanie przez organ dwóch podstawowych okoliczności:
1) posiadania przez tego podatnika objętego obowiązkiem akcyzowym towaru (tu: oleju napędowego),
2) oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem.”?.
Reasumując, organ przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. powinien jednoznacznie wskazać, że podatnik posiada lub posiadał dany towar objęty obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego i udowodnić, że podatek ten nie został zapłacony przez jakikolwiek podmiot.
Maciej Jendraszczyk
Doradca podatkowy
Nr wpisu 12 238
Konsultant Podatkowy w Oddziale Wielkopolskim
maciej.jendraszczyk@isp-modzelewski.pl
tel. 618483348
