3. Uznanie za podmiot pośredniczący. Brak zwolnienia z akcyzy dostaw paliw lotniczych do podmiotów zużywających.
W dniu 8 kwietnia 2024 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną sygn. 0111-KDIB3-3.4013.26.2024.1.AM dotyczącą uznania Wnioskodawcy za podmiot pośredniczący oraz możliwości zwolnienia z podatku akcyzowego dostaw paliw lotniczych do podmiotów zużywających.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka („Wnioskodawca”) jest polskim podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w obszarze dostaw paliw ciekłych przeznaczonych dla branży lotniczej na terenie Polski. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka jest również zarejestrowana w centralnym rejestrze podmiotów akcyzowych oraz posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC), wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.
W planowanym modelu działalności gospodarczej, Spółka będzie realizowała dostawy paliw ciekłych do podmiotów zużywających, z wykorzystaniem usług logistyczno-transportowych wykonywanych przez inną spółkę z grupy (dalej: „Spółka 2”).
W ramach planowanej działalności Spółka będzie nabywać następujące wyroby: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwa typu nafta do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 (dalej: „paliwo lotnicze” lub „wyroby”). Wymienione paliwa lotnicze Spółka będzie nabywać u krajowych dostawców, posiadających stosowne koncesje wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Nabywcami paliwa od Spółki będą linie lotnicze, aerokluby oraz inne podmioty wykorzystujące w działalności gospodarczej statki powietrzne zużywające paliwo lotnicze. Każdy z odbiorców wyrobów będzie zarejestrowany w Centralnej Rejestrze Podmiotów Akcyzowych.
Istotą funkcjonowania Spółki na rynku paliwowym jest i będzie w konsekwencji działalność handlowa, polegająca na nabywaniu wyrobów i dalszej odsprzedaży, czyli pośrednictwo w obrocie paliwem lotniczym.
Transport paliwa lotniczego do klientów Spółki będzie realizowany usługowo przez Spółkę 2. Spółka 2 będzie dysponowała autocysternami przystosowanymi do przewozu paliw lotniczych. Ponadto, Spółka 2 zapewni spełnienie wszelkich wymogów prawnych związanych z legalnym wykorzystywaniem cystern do przemieszczania się po drogach publicznych.
Usługi realizowane przez Spółkę 2 będą polegały na pobraniu towaru z bazy paliw ciekłych i dostarczeniu paliwa bezpośrednio na płytę lotniska, gdzie pracownik Spółki 2 dokona rozładowania paliwa lotniczego bezpośrednio ze zbiornika autocysterny do samolotu. Przemieszczanie paliwa lotniczego dokonywane będzie wyłącznie na terenie Polski. Właścicielem w trakcie trwania przemieszczania paliwa będzie wyłącznie Spółka. W procesie dostawy, paliwo nie będzie w żadnym momencie podlegało nabyciu przez Spółkę 2 w celu dalszej odsprzedaży do nabywców Spółki. Spółka 2 nie posiada i nie będzie posiadać zezwolenia na działalność podmiotu pośredniczącego.
Spółka będzie nabywać wyroby akcyzowe ze składu podatkowego, a następnie będzie zbywać je na rzecz podmiotów zużywających. Nabycie Spółki będzie dokonywane od podmiotów (sprzedawców) prowadzących składy podatkowe wysyłki wyrobów, z którego wydawane będą paliwa lub od podmiotów, które nie prowadzą własnych składów podatkowych, ale posiadają towar w obcym składzie podatkowym. Należy również wskazać, że w związku z obrotem wyrobami podlegającymi ustawie akcyzowej, w tym również zwolnieniu od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, obrót ten będzie podlegał dodatkowym wymogom tj. wystawianiem dokumentu e-DD wraz z uzupełnionym numerem zabezpieczenia akcyzowego, jak również wystawieniem raportu odbioru. W konsekwencji należy wskazać, że podmiotem składającym zabezpieczenie akcyzowe oraz wystawiającym e-DD (elektroniczny dokument dostawy wyrobów akcyzowych) będą skład podatkowy oraz podmiot pośredniczący, czyli Spółka, która wystawi e-DD na podmiot zużywający. Raport odbioru dostawy zobowiązany będzie potwierdzić podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający, czyli Spółka oraz ostateczny nabywca paliwa lotniczego.
Końcowo należy wskazać, że Spółka nie będzie angażować własnej infrastruktury paliwowej do magazynowania, przeładunku, rozładunku oraz transportu wyrobów, a w konsekwencji nie będzie miała fizycznego kontaktu z paliwem lotniczym, będącym przedmiotem obrotu.
W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy Spółka może pełnić rolę podmiotu pośredniczącego (o którym mowa w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) w przypadku dokonywania odpłatnych dostaw paliw lotniczych do podmiotów zużywających, jeśli fizyczny transport i rozładunek paliwa będzie świadczony przez inny podmiot gospodarczy, a w konsekwencji, czy dostawy te skorzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, po spełnieniu pozostałych warunków określonych dla tego zwolnienia w ustawie?
W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie pełniła rolę podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 oraz art. 32 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym dostawa paliwa będzie zwolniona z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, po spełnieniu pozostałych warunków dla tego zwolnienia określonych w ustawie o podatku akcyzowym.
Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że „(…) dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji kluczowe jest dostrzeżenie odpowiedzialności poszczególnych uczestników w przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, a także rozróżnienie pojęcia dostarczenia od pojęcia sprzedaży, z którym nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji sprzedaży.
Jak wynika z powyżej powołanego przepisu art. 32 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie ma miejsce przy dostarczeniu ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego i przy dostarczeniu od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Przepis ten jest ściśle skorelowany m.in. z art. 46a pkt 1 lit. a i e ustawy oraz art. 2 ust. 1 pkt 31 i 32 ustawy.
W świetle tych norm, możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla paliw lotniczych jest przewidziana m.in. w przypadku dostarczenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub dostarczenia ich od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Literalne brzmienie regulacji ustawy o podatku akcyzowym wskazuje więc, iż jedynie dostarczenie, a więc fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych – paliwa lotniczego – musi odbywać się pomiędzy składem podatkowym a podmiotem pośredniczącym lub pomiędzy podmiotem pośredniczącym a podmiotem zużywającym, przy zachowaniu dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy.
Sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Fakt ten wynika wprost z zakresu czynności wskazanych w ustawie o podatku akcyzowym jako podlegających opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie została bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Jednocześnie, w celu wyeliminowania ewentualnych nieprawidłowości, które mogą pojawić się w obrocie wyrobami akcyzowymi podlegającymi zwolnieniu, ustawodawca zastrzegł, iż to dostarczenie takich wyrobów bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia stanowi czynność opodatkowaną akcyzą (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy).
Nie bez znaczenia jest więc okoliczność, że ustawodawca w treści art. 32 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy posłużył się terminem „dostarczenia” wyrobów akcyzowych, które to pojęcie oznacza dokonanie fizycznego przemieszczenia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem fakt dostarczenia – fizycznego przekazania wyrobów podmiotowi, który nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (jak np. podmiotowi nie posiadającemu statusu podmiotu pośredniczącego lub zużywającego), będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.
Jednocześnie, sama sprzedaż wyrobów w postaci transakcji handlowej, przepływ faktur bez przepływu towarów – nie będzie rodziła takich skutków w akcyzie. Tym samym sprzedaż wyrobów innemu podmiotowi niż podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający, bez ich fizycznego przemieszczenia do tego podmiotu, nie będzie rodziła skutków podatkowych w akcyzie.
Powyższe wskazuje na możliwość dokonania dostawy wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego niezależnie od tego czy w trakcie przemieszczania doszło do sprzedaży wyrobów objętych zwolnieniem innemu podmiotowi niż podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający, pod warunkiem, że sprzedaży tej nie towarzyszyło fizyczne przemieszczenie wyrobów do tego podmiotu.
Również brzmienie przepisów odnoszących się do pozostałych obowiązków wynikających z dodatkowych warunków wskazuje, że zarówno podmiot prowadzący skład podatkowy, który wyprowadza ze swojego składu wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem, celem ich dostarczenia do podmiotu pośredniczącego oraz podmiot pośredniczący przemieszczający wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem do podmiotu zużywającego, nie muszą być właścicielem tych wyrobów, podobnie jak i odbiorca tych wyrobów akcyzowych (podmiot zużywający).
(…)
Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 46i ustawy, w sytuacji, w której w Systemie pojawi się informacja o zamiarze przeprowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego kontroli celno-skarbowej, podmiot odbierający (którym może być podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający), zobowiązany jest do niezwłocznego umieszczenia w Systemie informacji o przybyciu wyrobów, a do momentu przeprowadzenia tej kontroli nie może dokonać rozładunku tych wyrobów. W sytuacji natomiast, w której podmiot odbierający nie jest użytkownikiem Sytemu, naczelnik urzędu celno-skarbowego informację o planowanej kontroli celno-skarbowej wysyła do podmiotu wysyłającego (którym może być podmiot prowadzący skład podatkowy i podmiot pośredniczący), a na podmiot wysyłający jest nakładany obowiązek do umieszczenia w Systemie informacji o przybyciu wyrobów do podmiotu odbierającego, który do momentu przeprowadzenia kontroli nie może dokonać rozładunku tych wyrobów.
Powyższe szczegóły techniczne, w tym odnoszące się do stosowania e-DD, dokumentu zastępującego e-DD lub raportu odbioru jako jednego z niezbędnych warunków dla zastosowania zwolnienia od akcyzy dla dostaw paliwa lotniczego potwierdzają, że dla dostarczającego wyroby z zastosowaniem zwolnienia (podmiotu wydającego paliwo lotnicze ze swojego składu podatkowego lub podmiotu pośredniczącego) istotne jest – z punktu widzenia możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy – fizyczne dostarczenie wyrobów zwolnionych od akcyzy do podmiotu uprawnionego (podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego), przy czym podmiot ten nie musi stanowić jednocześnie bezpośredniego nabywcy wyrobów.
Zaznaczyć również należy, że w uprzednio obowiązującym stanie prawnym, a więc przed wejściem w życie przepisów dotyczących stosowania e-DD generowanym w Systemie, obowiązywał dokument dostawy w formie papierowej, który – jak wskazuje § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b nieobowiązującego już Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 1691) – był wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy w przypadku dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego lub podmiot pośredniczący w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego.
W myśl natomiast § 2 ust. 2 ww. nieobowiązującego już rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 3, oraz w przypadku dostarczania od podmiotu pośredniczącego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego, dokument dostawy był wystawiany w trzech egzemplarzach, z których:
- pierwszy był przeznaczony dla podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, któremu dostarczono wyroby zwolnione;
- drugi był dołączany do przemieszczanych wyrobów zwolnionych i po potwierdzeniu ich odbioru przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający jest niezwłocznie zwracany podmiotowi, który wystawił dokument dostawy;
- trzeci był przeznaczony dla podmiotu, który wystawił dokument dostawy.
Powyższe zatem wyraźnie potwierdza stanowisko Organu zgodnie z którym w zakresie stosowania zwolnień od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie kluczowe znaczenie ma ścisłe określenie podmiotów, które fizycznie uczestniczą w obrocie wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, z uwagi na ciążące na nich w tym zakresie obowiązki. Pomimo bowiem znowelizowania przepisów dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym odstąpienia od uprzedniej formy dokumentów dostawy na rzecz obecnie wymaganego e-DD (a tym samym rzeczywistego monitorowania przemieszania wyrobów), obowiązujące obecnie przepisy zostały uregulowane w taki sposób, aby jeszcze bardziej zaakcentować cel ustawodawcy do ograniczenia podmiotów mogących uczestniczyć w obrocie wyrobami zwolnionymi ze względu na przeznaczanie, nakładając na nie ściśle określone obowiązki.
System stosowania zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie będący przedmiotem niniejszej sprawy ukierunkowany jest na szczegółowy nadzór i ewidencjonowanie przemieszczania wyrobów objętych zwolnieniem, nie zaś na monitorowaniu transakcji handlowych, których przedmiotem są te wyroby. Zarówno obowiązek objęcia zabezpieczeniem akcyzowym, sporządzenie przed odpowiednie podmioty e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD, jak i choćby prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych odnosi się wyłącznie do fizycznych czynności względem wyrobów akcyzowych.
Zwrócić należy uwagę na fakt, że w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie podmiot pośredniczący jest obowiązany do prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138f ustawy o podatku akcyzowym. Szczegółowy zakres danych jakie powinny się znaleźć w prowadzonej przez podmiot pośredniczący ewidencji określa natomiast § 24 rozporządzenia w sprawie ewidencji, dokumentacji i protokołów dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy. Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że tylko w sytuacji, w której podmiot fizycznie posiada (przemieszcza, magazynuje) wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie, możliwe jest rzetelne prowadzenie powyższej ewidencji. W ocenie Organu trudną do zaakceptowania jest sytuacja, w której faktycznych czynności (przemieszczeń i magazynowania) dokonuje inny podmiot nieposiadający zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, natomiast wystawianie dokumentów związanych z transakcją (e-DD i raportów odbioru), prowadzenie ewidencji i wszystkie inne ewentualne obowiązki podatkowe stanowią obowiązek innego podmiotu, będącego podmiotem pośredniczącym jedynie ze względu na fakt uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie. Taka sytuacja podawałaby w wątpliwość sens skonstruowanych regulacji oraz rzetelność i prawidłowość tak prowadzonej ewidencji w sytuacji, w której podmiot pośredniczący nie ma możliwości sprawdzenia faktycznej ilości wysyłanych, otrzymywanych i magazynowanych wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, bowiem nie posiada fizycznego kontaktu z tymi wyrobami.
Wskazać zatem należy, że zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy objęte jest dostarczenie czyli fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, które odbywać się musi pomiędzy podmiotami uprawnionymi ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, przy zachowaniu odpowiednio dodatkowych warunków określonych w art. 32 ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 6e, 12 i 13 ustawy.
Ustawodawca, ustalając warunki zwolnienia, o których mowa w art. 32 ustawy abstrahuje od prawa własności wyrobów i nie wiąże kwestii zwolnienia z transakcjami handlowymi w zakresie wyrobów jak i z ustalonymi przez podmioty warunkami dostaw, skupiając się na faktycznej czynności dostarczenia wyrobów pomiędzy podmiotami uprawnionymi do zastosowania zwolnienia tj. na dostarczeniu wyrobu objętego zwolnieniem np. ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego.
W kontekście niniejszej sprawy zauważyć należy, że prowadzenie szczególnej działalności jako podmiot pośredniczący wiąże się z uzyskaniem zezwolenia w tym zakresie, którego uwarunkowanie jest bardzo podobne jak w sytuacji ubiegania się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.
(…)
W przypadku jednak niespełnienia przez wnioskodawcę wymogów lub w sytuacji, gdy wydanie zezwolenia mogłoby powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany do wydania odmowy wydania takiego zezwolenia.
Nadto wskazać należy, ze w sytuacji, w której podmiot pośredniczący prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem, gdy zabezpieczenie akcyzowe podmiotu pośredniczącego utraciło ważność albo nie zapewnia już pokrycia w terminie lub w należnej wysokości kwoty jego zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, do której zapłaty może być on obowiązany oraz w sytuacji w której został naruszony którykolwiek z warunków podmiotowych do wydania zezwolenia naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany do cofnięcia otrzymanego przez podmiot zezwolenia. Tym samym uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący i samo dalsze jej prowadzenie po uzyskaniu zezwolenia, wymaga spełnienia szeregu wymagań i powinno dawać rękojmię prowadzenia tej działalności w sposób należyty i zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.
Zatem wskazać należy, że instytucja podmiotu pośredniczącego jest jedną ze specyficznych i szczególnych instytucji na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która wymaga bezpośredniego uczestnictwa tego podmiotu w obrocie wyrobami objętymi zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Rola tego podmiotu nie może ograniczać się jedynie do pośrednictwa handlowego czy tylko częściowego wywiązywania się z obowiązków towarzyszących zwolnieniu. Rola tego podmiotu sprowadza się bowiem przede wszystkim do dostarczania wyrobów do uprawnionych podmiotów, a towarzyszące tym dostawom obowiązki, mają gwarantować poprawność i zgodność tych dostaw z obowiązującymi przepisami dotyczącymi preferencji podatkowej, a więc mającymi charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania.
Tym samym z punktu widzenia systemowej całości regulacji dotyczących podmiotu pośredniczącego oraz zwolnień od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych, kluczowe jest fizyczne posiadanie i faktyczne władztwo podmiotu pośredniczącego nad tymi wyrobami ze względu na obowiązki jakie na tym podmiocie spoczywają.
System zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest oparty na ściśle wymienionych w ustawie czynnościach, które dokonywane są między jasno wskazanymi przez ustawodawcę podmiotami: podmiotem prowadzącym skład podatkowy, podmiotem pośredniczącym i podmiotem zużywającym. Tak wyraźne określenie podmiotów biorących udział w dostawach wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie jest konieczne, aby móc w jednoznaczny sposób wykazać pomiędzy jakimi podmiotami są dokonywane poszczególne transakcje, w jaki sposób są one przeprowadzane oraz jakie obowiązki ciążą na każdym z uczestników na danym etapie transakcji. W ten sposób bowiem możliwe jest jednoznaczne wskazanie ewentualnego podatnika podatku akcyzowego w momencie, w którym powstanie obowiązek podatkowy w związku z zaistnieniem stanu faktycznego bądź dokonaniem czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym w zakresie tych wyrobów akcyzowych.
(…)Mając na uwadze całość regulacji dotyczących obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie zauważyć należy, że co do zasady w sytuacji w której w przemieszczeniu biorą udział wszystkie trzy podmioty – podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący i podmiot zużywający (możliwe są bowiem również sytuacje, w których podmiot prowadzący skład podatkowy dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie bezpośrednio podmiotowi zużywającemu oraz gdy zarejestrowany odbiorca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w celu dostarczenia ich do podmiotu zużywającego – takie sytuacje jednak nie mają miejsca w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy i sformułowane pytanie) – w transakcjach tych występuje pewien schemat. Podmiot prowadzący skład podatkowy dostarcza podmiotowi pośredniczącemu wyroby akcyzowe na podstawie e-DD który (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18b lit. a ustawy) służy do przemieszczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego do miejsca ich magazynowania przez podmiot pośredniczący lub przemieszczenia ze składu podatkowego bezpośrednio do podmiotu zużywającego, dokonywane przez podmiot pośredniczący.
Podmiot pośredniczący potwierdza odbiór wyrobów akcyzowych od podmiotu prowadzącego skład podatkowy poprzez sporządzenie raportu odbioru, który zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 27 stanowi dowód, że zostało zakończone m.in. przemieszczanie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i który potwierdza ilość dostarczanych wyrobów akcyzowych. Zaznaczyć należy, że w momencie sporządzenia takiego raportu odbioru, na podmiot pośredniczący przechodzi odpowiedzialność za wszystko co się wydarzy z posiadanymi przez niego wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie. Przykładowo, w sytuacji, w której podczas magazynowania lub przemieszczenia przez podmiot pośredniczący wyrobów akcyzowych do podmiotu zużywającego powstaną ubytki wyrobów akcyzowych (które są opodatkowane podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy), to właśnie podmiot pośredniczący, stając się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu powstałych ubytków wyrobów akcyzowych, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku i zapłaty akcyzy z tytułu powstałych ubytków.
Końcowym etapem powyższego schematu jest dostarczenie przez podmiot pośredniczący wyrobów akcyzowych do podmiotu zużywającego. Na tym etapie to podmiot pośredniczący sporządza dokument e-DD, natomiast podmiot zużywający sporządza raport odbioru, który stanowi dowód na zakończenie przemieszczenia wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie i jednocześnie przenosi władztwo nad przedmiotowymi wyrobami akcyzowymi podmiotowi zużywającemu, który od tego momentu odpowiada za to, aby wyroby te zużyć zgodnie z przysługującym zwolnieniem.
Biorąc pod uwagę powyższe ponownie zaznaczyć należy, że w przypadku transakcji związanych z wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, kluczowym jest ścisłe określenie uczestników obrotu tymi wyrobami akcyzowymi oraz aby czynności dokonywane przez nich były faktycznie wykonywane przez te uprawnione podmioty. Innymi słowy, podczas obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie koniecznym jest faktyczne uczestnictwo przez podmiot pośredniczący w przemieszczaniu (magazynowaniu) powierzonych mu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie w celu dostarczenia ich do podmiotu zużywającego. Uregulowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym są bowiem tak skonstruowane, aby z jednej strony umożliwić obrót gospodarczy wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, ale z drugiej strony aby jak najbardziej zmniejszyć ryzyko ewentualnych nieprawidłowości i nadużyć związanych z tym szczególnym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie móc w każdej sytuacji stwierdzić na którym z podmiotów ciąży odpowiedzialność za będące przedmiotem obrotu wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie. Tym celom ma służyć ścisłe określenie uczestników takich transakcji w połączeniu ze sprecyzowanymi obowiązkami nałożonymi na te właśnie podmioty.
Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz przytoczone wyżej obowiązujące przepisy i wyjaśnienia wskazać należy, że dokonując przewozu paliw lotniczych do podmiotów zużywających, w sytuacji w której fizyczny transport i rozładunek paliwa będzie świadczony przez inny podmiot gospodarczy, nie będą Państwo pełnili roli podmiotu pośredniczącego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji takie dostawy nie będą objęte zwolnieniem na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy.
W ocenie Organu – jak już wyżej zostało zaznaczone – procedura zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie ogranicza ilość podmiotów, które mogą brać udział w tym obrocie. Ustawodawca bowiem wyraźnie wyodrębnił podmioty, które posiadają prawo do odbierania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zatem precyzyjne i jednoznaczne określenie kto może występować w danej transakcji jako podmiot pośredniczący jest kluczowe dla prawidłowego zastosowania zwolnienia od akcyzy.
Jednym z nich jest właśnie podmiot pośredniczący, którego rolę chcą Państwo pełnić podczas planowanej dostawy. Jak wskazuje wyżej powołany art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy za podmiot pośredniczący uważany jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.
Zatem w ocenie Organu podmiotem pośredniczącym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest podmiot, którego działalność gospodarcza polega na dostarczaniu wyrobów akcyzowych, a więc występowania w obrocie wyrobami akcyzowymi w sposób fizyczny, bezpośredni. Oznacza to, że taki podmiot winien odbierać wyroby ze składu podatkowego, aby następnie dostarczyć te wyroby do określonych podmiotów zużywających na podstawie e-DD.
W ocenie Organu – wbrew Państwa opinii wyrażonej we własnym stanowisku – literalna wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 2 i 3 nie potwierdza zaprezentowanego przez Państwa stanowiska.
(…)
Zatem w ocenie Organu, aby móc uznać Państwa za podmiot pośredniczący, winni Państwo sami dokonywać przewozu (dostawy, przemieszczenia) przedmiotowych paliw lotniczych, a więc fizycznie brać udział w opisanej we wniosku dostawie. Bowiem to będąc podmiotem pośredniczącym, to Państwo winni sprawić, że przedmiotowe paliwa zostaną przemieszczone pomiędzy składem podatkowym a podmiotem pośredniczącym, a więc zmienią miejsce w którym się znajdują. Zlecając przewóz wyrobów Spółce 2, nie dokonają Państwo zatem przemieszczenia (dostawy) tych wyrobów, zatem nie będą Państwo mogli w tej transakcji występować w roli podmiotu pośredniczącego.
(…)
Zatem mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać za prawidłowe Państwa stanowisko zgodnie z którym w przypadku opisanej we wniosku transakcji w zakresie paliwa lotniczego będą Państwo pełnili rolę podmiotu pośredniczącego w rozumieniu ustawy.
W opinii Organu – którą potwierdzają wskazane powyżej opracowania i uzasadnienie do ustawy – podmiotem pośredniczącym może być zatem wyłącznie podmiot, który fizycznie odbiera wyroby akcyzowe ze składu podatkowego, a następnie przemieszcza je do swoich magazynów, aby końcowo dokonać ich dystrybucji do podmiotów zużywających. Oznacza to, że pośrednicy handlowi, którzy w ramach dokonywanych transakcji nie będą fizycznie posiadali nabywanych wyrobów, a jedynie będą dokonywać operacji handlowych zakupu i sprzedaży względem tych wyrobów oraz obsługi Sytemu, nie będą podmiotami pośredniczącymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.
Skoro zatem nie będą dokonywać Państwo samodzielnie dostaw przedmiotowych paliw (zgodnie z opisem sprawy odbioru i przewozu paliw będzie dokonywać Spółka 2), ani nie będą wykorzystywać Państwo własnej infrastruktury w celu dokonania tej transakcji, bowiem zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem sprawy nie będą Państwo mieli fizycznego kontaktu z będącym przedmiotem obrotu paliwem lotniczym, to dokonując opisanych we wniosku dostaw nie będą Państwo mogli zostać uznani za podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym”.
Katarzyna Wawrzonkiewicz
specjalista ds. obsługi ubezpieczenia podatkowego
tel. 22 517 30 76
e-mail: katarzyna.wawrzonkiewicz@isp-modzelewski.pl
