3. Opodatkowanie akcyzą produktów energetycznych i energii elektrycznej.
W dniu 14 czerwca br. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. C-266/23, w którym orzekł, iż rzeczywisty koszt nabytej energii w rozumieniu tego przepisu powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić „podatków” w rozumieniu owego przepisu, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu. Jednocześnie TSUE stwierdził, że art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że zakładowi energochłonnemu w rozumieniu tego przepisu odmawia się możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabycia energii elektrycznej, w przypadku gdy zakład ten korzysta w odniesieniu do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nawet jeżeli zakład ten wykaże, że w odniesieniu do tej samej energii nie korzystałby z tych dwóch zwolnień jednocześnie, a łączna wysokość owych zwolnień nie przekracza kwoty podatku akcyzowego zapłaconej za ten sam okres, pod warunkiem że określone w tym względzie w uregulowaniu krajowym kryterium jest ukształtowane i stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania.
Wyrok został wydany w polskiej sprawie, która dotyczyła odmowy zwrotu części podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę od energii elektrycznej. W 2016 r. Spółka skorzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystanej w procesach elektrolitycznych w ramach prowadzonej przez nią działalności. Uznając, że powinna była skorzystać również ze zwolnienia podatkowego jako zakład energochłonny w odniesieniu do pozostałej części energii, jaką wykorzystała w tym zakresie, oraz że rzeczywisty koszt nabytej energii powinien obejmować wymagane przez polskie przepisy opłaty dystrybucyjne i koszty nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, Spółka dokonała korekty deklaracji w sprawie podatku akcyzowego za 2016 r. i zażądała od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Toruniu zwrotu kwoty zapłaconego podatku akcyzowego, która jej zdaniem została nadpłacona. Decyzją z dnia 8 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Toruniu odmówił zwrotu tej kwoty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, do którego Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, utrzymał ją w mocy decyzją organu I instancji. Spółka wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, który skargę tę oddalił. Zdaniem sądu zwolnienie przewidziane w tym drugim przepisie przysługuje zakładowi energochłonnemu tylko wtedy, gdy nie korzysta on ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Ponadto sąd ten wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 31d ust. 1 pkt 3 tej ustawy odnosi się do całego zakładu i całości wykorzystywanej przez ten zakład energii, nie zaś tylko do tej części energii, która wykorzystywana jest w procesach elektrolitycznych. Ponadto sąd ten stwierdził, że opłaty i koszty, takie jak opłaty dystrybucyjne, inne niż koszt nabycia energii elektrycznej, nie stanowią składników owego kosztu nabycia, chociaż ich poniesienie jest konieczne do nabycia i wykorzystania energii elektrycznej
Spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA. Sąd postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi:
Czy przepis art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy [2003/96] może być rozumiany w ten sposób, że do rzeczywistego kosztu nabytej energii elektrycznej zaliczać należy jedynie cenę nabycia samej energii elektrycznej, z wyłączeniem jakichkolwiek dodatkowych opłat, na przykład opłaty dystrybucyjnej, których poniesienie zgodnie z obowiązującymi w państwie członkowskim przepisami jest niezbędne dla możliwości zakupu energii elektrycznej?
Czy przepis art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on wyłączeniu zwolnienia z akcyzy od nabycia energii elektrycznej dla zakładu energochłonnego [art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym], w przypadku gdy zakład ten korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z akcyzy na podstawie przepisów krajowych (art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym), gdy zakład ten wykaże, że w stosunku do tej samej energii nie korzysta z tych dwóch zwolnień jednocześnie, i przy założeniu, że łączna kwota zwolnień nie przekroczy kwoty zapłaconej akcyzy za ten sam okres?
W zakresie pytania pierwszego TSUE stwierdził, że „(…) uiszczenie dostawcy energii opłat dystrybucyjnych jest w przypadku jej nabycia obowiązkowe i że ich wysokość ustala się na podstawie precyzyjnych przepisów prawa.
32 Wspomnianą wykładnię potwierdza w drugiej kolejności kontekst, w jaki wpisuje się art. 17 ust. 1 lit. a) akapit drugi zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96. W tym względzie, po pierwsze, chociaż prawodawca wyjaśnił, że do użytego tam terminu 'energia’ '[z]alicza się […] jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c)’ tej dyrektywy, to jednak rozpatrywany przepis nie ogranicza zakresu terminu 'rzeczywisty koszt’ wyłącznie do ceny energii, jaką dany zakład musi zapłacić, aby ją nabyć.
33 Po drugie, należy stwierdzić, że prawodawca Unii – w tych przypadkach, w których zamierzał wyłączyć z pojęcia 'rzeczywistych kosztów’ pewne koszty związane z nabyciem energii – uczynił to wprost. W art. 17 ust. 1 lit. a) akapit drugi zdanie trzecie dyrektywy 2003/96 uściślono bowiem, że do 'rzeczywistych kosztów’ włączone są 'wszystkie podatki’ 'poza [VAT], który może zostać odliczony’.
34 Wreszcie w trzeciej kolejności należy stwierdzić, że wykładnia literalna art. 17 ust. 1 lit. a) akapit drugi zdanie trzecie dyrektywy 2003/96 przedstawiona w pkt 29-32 niniejszego wyroku, to znaczy szeroka wykładnia pojęcia 'rzeczywistych kosztów’ w rozumieniu tego przepisu, jest zgodna z głównym celem regulacji, której przepis ten stanowi część, a mianowicie celem polegającym na wspieraniu prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energetycznym poprzez unikanie w szczególności zakłóceń konkurencji (zob. podobnie wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r., Autoservizi Giordano, C-513/18, EU:C:2020:59, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
35 Mając na względzie powyższe rozważania, na pierwsze pytanie prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że rzeczywisty koszt nabytej energii w rozumieniu tego przepisu powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić 'podatków’ w rozumieniu owego przepisu, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu”.
W zakresie pytania drugiego sąd wyjaśnił, że „(…) o ile państwo członkowskie może, korzystając ze swobody przyznanej mu przez dyrektywę 2003/96, zwolnić z opodatkowania energię elektryczną wykorzystywaną przez zakłady energochłonne, o tyle z żadnego przepisu tej dyrektywy nie wynika, by było ono do tego zobligowane.
49 W tym względzie art. 17 ust. 1 lit. a) akapit pierwszy zdanie drugie wspomnianej dyrektywy przewiduje, że w ramach określania swojej polityki w tej dziedzinie państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne kryteria, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora przemysłu.
50 Należy stwierdzić, że o ile w przepisie tym wymieniono pewne kryteria, do których państwa członkowskie mogą się odwołać przy określaniu i realizowaniu swoich polityk w dziedzinie obniżek podatkowych w odniesieniu do zakładów energochłonnych, o tyle ze sformułowania tego przepisu wynika, że wyliczenie tych kryteriów nie ma charakteru wyczerpującego.
51 Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, zgodnie z art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Rzeczpospolita Polska postanowiła wprowadzić obniżki podatku akcyzowego dla zakładów energochłonnych wykonujących pewne rodzaje działalności gospodarczej oznaczone określonymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności.
52 Ponadto z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika również, że w przypadku skorzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych przewidzianego w art. 30a ust. 7a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie ma ona prawa do jednoczesnego korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego na rzecz zakładów energochłonnych przewidzianego w art. 31d ust. 1 tej ustawy.
53 W świetle uwag poczynionych w pkt 48 i 50 niniejszego wyroku art. 17 ust. 1 lit. a) akapit pierwszy zdanie drugie dyrektywy 2003/96 nie można interpretować w ten sposób, że wyklucza on możliwość określenia kryterium takiego jak to, o którym mowa w pkt 52 tego wyroku, przy wprowadzaniu obniżki podatkowej takiej jak ta, która jest przedmiotem postępowania głównego, pod warunkiem że owo kryterium oraz sposób jego stosowania nie są dyskryminujące.
54 Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie przy wykonywaniu uprawnień dyskrecjonalnych, jakimi dysponują na mocy między innymi art. 17 dyrektywy 2003/96, powinny przestrzegać prawa Unii i jego zasad ogólnych, a w szczególności zasady równego traktowania. Ponadto wymóg ten dotyczy zarówno środków, za pomocą których skorzystano z tych uprawnień dyskrecjonalnych, jak i ich stosowania [wyrok z dnia 9 września 2021 r., Hauptzollamt B (Fakultatywna obniżka podatku), C-100/20, EU:C:2021:716, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo].
55 W tym względzie zasada równego traktowania wymaga, by porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób i by odmienne sytuacje nie były traktowane w sposób identyczny, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione [wyrok z dnia 9 września 2021 r., Hauptzollamt B (Fakultatywna obniżka podatku), C-100/20, EU:C:2021:716, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo].
56 Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika nic, co pozwalałoby na stwierdzenie, że przewidziane w polskim uregulowaniu kryterium ma charakter dyskryminacyjny. To zatem do sądu odsyłającego będzie należało ustalenie, czy kryterium to jest stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania.
57 Mając na względzie powyższe rozważania, na drugie pytanie prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że zakładowi energochłonnemu w rozumieniu tego przepisu odmawia się możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabycia energii elektrycznej, w przypadku gdy zakład ten korzysta w odniesieniu do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nawet jeżeli zakład ten wykaże, że w odniesieniu do tej samej energii nie korzystałby z tych dwóch zwolnień jednocześnie, a łączna wysokość owych zwolnień nie przekracza kwoty podatku akcyzowego zapłaconej za ten sam okres, pod warunkiem że określone w tym względzie w uregulowaniu krajowym kryterium jest ukształtowane i stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania”.
Katarzyna Wawrzonkiewicz
specjalista ds. obsługi ubezpieczenia podatkowego
katarzyna.wawrzonkiewicz@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 76
