6. Zwrot akcyzy dla podmiotów, które zakupiły wyrób akcyzowy od podmiotu, który zapłacił akcyzę w cenie wyrobu ? NSA pro unijną wykładnią przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wprowadza bezpośrednią skuteczność przepisów Dyrektywy.
Treść art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG nie wprowadza wśród nabywców towarów akcyzowych ograniczeń podmiotowych do zwrotu akcyzy i nie upoważnia państw członkowskich do wprowadzenia takich ograniczeń. Jednakże pomimo powyższej regulacji polski Ustawodawca w art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. nie przewidział w praktyce zwrotu akcyzy dla tzw. podatników ekonomicznych, przez których należy rozumieć dalszych pośredników ? nabywających wyroby akcyzowe formalnie nie płacąc w ich cenie kwoty akcyzy (brak wyszczególnionej kwoty akcyzy, ze względu na jednofazowość podatku), jednakże ponosząc jej ekonomiczny ciężar, ze względu na doliczenie jej do całkowitej ceny wyrobu.
Powyższa problematyka znalazła się u podstaw wyroku z dnia NSA z dnia 22 września 2017 r. (I GSK 1348/15). Orzeczenie powyższe zostały wydane na skutek wniesienia kasacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, utrzymującego w mocy interpretację indywidualną, która to odmawiała przyznania zwrotu akcyzy tego rodzaju podmiotom. NSA nie podzielił w tym zakresie oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazując w tym zakresie de facto prymat przepisów prawa europejskiego. Jak wskazał NSA: ?W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe istotne ograniczenie zakresu podmiotowego uprawnionych do zwrotu akcyzy jest niezgodne z przytoczonymi powyżej przepisami dyrektywy horyzontalnej. Dyrektywa horyzontalna, jak o tym była mowa powyżej, wskazuje bowiem, że państwa członkowskie UE zobowiązane są do zwrotu akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, realizując w ten sposób zasadę jednokrotnego opodatkowania w miejscu konsumpcji. Przepisy dyrektywy upoważniają wprawdzie poszczególne państwa członkowskie do wprowadzenia własnych procedur dotyczących zwrotu, jednak procedury te nie mogą wykluczać z możliwości zwrotu akcyzy pewnych kategorii dostawców, w tym dalszych pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi. Podkreślić należy, że przepisy dyrektywy horyzontalnej nie zawierają w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Powyższe oznacza, że zastosowanie art. 82 ust. 1 u.p.a. zamiast art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, w stanach faktycznych przedstawionych przez skarżącą kasacyjnie spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której od jednego wyrobu akcyzowego, przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim, podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie, bez żadnej możliwości uzyskania jego zwrotu w państwie, gdzie wyrób ten nie został przeznaczony do konsumpcji. Taka sytuacja byłaby więc naruszeniem podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, tj. zasady jednokrotności oraz konsumpcyjności podatku akcyzowego. Zestawienie zatem ze sobą treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Tym samym przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy.
Przez co przyjęte w polskiej ustawie rozwiązanie narusza zasady wynikające z prawa unijnego, pozbawiając prawo unijne efektywności. Ponadto rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. ograniczając krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy tylko do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, narusza też zasadę proporcjonalności oraz prowadzi do dyskryminacji podmiotów, które zostały wyłączone z możliwości ubiegania się o zwrot podatku. Takie rozwiązanie pozostaje więc w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w motywie 10 Preambuły do dyrektywy horyzontalnej, gdyż w świetle przyjętego w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. rozwiązania, nie każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych może na takich samych zasadach nabywać te wyroby i następnie ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. rozwiązanie nie znajduje też uzasadnienia w świetle treści punktu 26 Preambuły do dyrektywy horyzontalnej, z którego wynika, że należy doprecyzować przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczenia wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim, jednakże nie naruszając przy tym ogólnej struktury.
(?) W świetle powyższego, uznać należy, że Sąd I instancji nieprawidłowo zaakceptował stanowisko organu w zakresie negatywnej dla spółki odpowiedzi na pytanie nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym tamże stanie faktycznym. Spółka bowiem w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów opodatkowanych akcyzą w kraju zakupionych od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych. Tak jak wyjaśniono wyżej, spółce przysługiwać powinno prawo do zwrotu podatku akcyzowego, bo choć krajowy ustawodawca uprawnienia tego nie przyznał w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. zawężając krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy, to jednak takie uprawnienia należało wywieść wprost z powołanych przepisów dyrektywy.
Alan Lipnicki
Młodszy Konsultant podatkowy
alan.lipnicki@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
