Wyrok TSUE z dnia 24 marca 2022 r. (C-697/20) dotyczący skutków opodatkowania na zasadach ogólnych VAT jednego z małżonków w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego

W dniu 24 marca 2022 r. TSUE wyrokiem C-697 rozpoznał pytanie prejudycjalne dotyczące skutków opodatkowania na zasadach ogólnych VAT jednego z małżonków w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego. W 2020 r. sprawa została skierowana przez NSA do TSUE, ponieważ NSA miał wątpliwości: czy przepisy Dyrektywy VAT[1], a w szczególności art. 9, […] 295 i […] 296, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się praktyce krajowej, ukształtowanej na podstawie art. 15 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[2], która wyłącza możliwość uznania za osobnych podatników VAT małżonków prowadzących działalność rolniczą, w ramach gospodarstwa rolnego, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego ich wspólność majątkową małżeńską i czy istotne jest, że zgodnie z praktyką krajową wybór przez jednego z małżonków opodatkowania prowadzonej przez niego działalności na podstawie zasad ogólnych VAT powoduje, że drugi traci status rolnika ryczałtowego oraz czy znaczenie ma to, że możliwe jest wyraźne wyodrębnienie majątku, który każdy z małżonków wykorzystuje samodzielnie i niezależnie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

 

W stanie faktycznym sprawy podatniczka prowadziła hodowlę kurcząt rzeźnych w dwóch z sześciu kurników objętych gospodarstwem rolnym posiadanym wspólnie z małżonkiem i złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT, o którym mowa w art. 96 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r., rezygnując tym samym ze statusu rolnika ryczałtowego, jaki dotychczas posiadała. Natomiast małżonek podatniczki, który w czterech pozostałych kurnikach objętych owym gospodarstwem również prowadził hodowlę kurcząt rzeźnych, posiadając status rolnika ryczałtowego, wstrzymał się od podjęcia takich działań. Następnie podatniczka złożyła wnioski o dokonanie korekty podatku od towarów i usług, żądając stwierdzenia nadwyżki zapłaconego podatku od towarów i usług. Polski organ podatkowy odmówił uwzględnienia żądania podatniczki, ponieważ uznał, że skoro podatniczka złożyła zgłoszenie rejestracyjne i była podatnikiem rozliczającym się na zasadach ogólnych VAT, to właśnie ona posiadała status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego objętego współwłasnością małżonków. Złożenie przez podatniczkę zgłoszenia rejestracyjnego wywołało zatem skutki także względem jej małżonka, który tym samym utracił status rolnika ryczałtowego.

 

W ocenie TSUE z wykładni przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że 'podatnikiem’ jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 9 Dyrektywy VAT ustanawia bardzo szeroki zakres stosowania VAT (zob. wyroki: z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 40; a także z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Określona działalność jest zasadniczo uznawana za 'gospodarczą’ w rozumieniu owego art. 9, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (zob. wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (zob. wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wreszcie, oceny statusu podatnika winno się dokonywać wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych we wspomnianym art. 9 (zob. podobnie wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 41).

 

Z powyższego orzecznictwa wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. Okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, może stanowić w tym względzie istotną wskazówkę, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej.

Dodatkowo, powyższe wnioski nie są sprzeczne z art. 295 i 296 Dyrektywy VAT, które przewidują, że państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, w przypadku których opodatkowanie w szczególności na zasadach ogólnych VAT mogłoby powodować trudności, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie obciążenia podatku zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych, a każde państwo członkowskie może wyłączyć z systemu ryczałtowego niektóre kategorie rolników, jak również rolników, w przypadku których zastosowanie w szczególności zasad ogólnych VAT nie powoduje trudności administracyjnych. Trybunał uznaje, że z powyższych przepisów nie można wywieść, iż państwo członkowskie może w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego ograniczyć możliwość zarejestrowania się przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec czego, co do zasady nie jest zgodna z Dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT.

Jednakże, odnosząc się do stanu faktycznego TSUE podkreślił, że należy mieć na uwadze przeciwdziałanie nadużyciom, jakie mogą wiązać się z dzieleniem gospodarstwa rolnego na kilka podmiotów po to, by jedno z małżonków korzystało z systemu ryczałtowego dla rolników, podczas gdy drugiemu z nich przysługuje na podstawie zasad ogólnych VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co za tym idzie, do właściwego organu podatkowego należy zbadanie, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny. W związku z powyższym, jeżeli analiza konkretnej sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym wykaże, że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego. 

 

Reasumując, zdaniem TSUE art. 9, 295 i 296 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że:

 

– stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;

 

– nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów.

 

Opracował: Bartłomiej Sztendur

[1] DYREKTYWA 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1)

[2] Dz.U.2021.poz. 685.