CIT estoński – dochód z ukrytych zysków

W dniu 28 grudnia 2022 r. DKIS wydał interpretację indywidualną sygn. 0111-KDIB1-1.4010.716.2022.1.AND w przedmiocie ustalenia czy w razie stosowania przez Spółkę Przekształconą opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek, kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Rok obrotowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Wspólnicy Spółki podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami Spółki są:

• trzy osoby fizyczne (tj. Wnioskodawca i jego dwaj synowie) – komandytariusze
• spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP – komplementariusz.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pod firmą A. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie do B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpili synowie Wnioskodawcy oraz spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy pozostają także wspólnikami w Spółce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw w tym na stacjach paliw, a także dystrybucji i sprzedaży paliw gazowych oraz sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach i restauracji. Tożsamą działalność prowadzili poprzednicy prawni Spółki, tj. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A.

W celu prowadzenia ww. działalności, poprzednik prawny Spółki (B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wynajął od Wnioskodawcy

• dwie nieruchomości gruntowe w B., w tym nieruchomość zabudowaną budynkiem stacji paliw wyposażanej w dystrybutory paliw i myjnię, z wyłączeniem obszaru oznaczonego na mapce geodezyjnej stanowiącej załącznik do umowy najmu,
• nieruchomość gruntową w C. przeznaczoną pod budowę stacji paliw,
• cztery nieruchomości gruntowe w J., zabudowane budynkiem stacji paliw wyposażanej w dystrybutory paliw i myjnię oraz budynkiem restauracji,
• nieruchomość gruntową w K., zabudowaną budynkiem stacji paliw wyposażonej w dystrybutory paliw oraz myjnię,
• - nieruchomość gruntową w L., zabudowaną budynkiem stacji paliw wyposażonej w dystrybutory paliw oraz myjnię,
• dwie nieruchomości gruntowe w T., zabudowane budynkiem stacji paliw wyposażonej w dystrybutory paliw oraz myjnię,
• nieruchomość gruntową w Z., zabudowaną magazynem butlowym oraz budynkiem socjalnym

W związku z powyższym Nieruchomości w momencie oddania ich w najem przez Wynajmującego obejmowały dwie kategorie:

• nieruchomości zabudowane,
• nieruchomość niezabudowana, przeznaczona pod budowę stacji paliw.

Wszystkie umowy najmu Nieruchomości zawarte przez poprzednika prawnego Spółki (spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) są obecnie kontynuowane przez Spółkę na zasadzie art. 553 § 2 k.s.h.

Przedmiotowe Nieruchomości stanowią wyłączną własność Wynajmującego lub jego współwłasność na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Czynsz najmu Nieruchomości został ustalony zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Wynajem Nieruchomości przez Wynajmującego stanowi działalność opodatkowaną VAT. Z tytułu wynajmu Nieruchomości Wynajmujący rozpoznaje przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pod firmą E.

Umowy najmu zawarte przez Spółkę z Wynajmującym obejmują następujące postanowienia handlowe (pozostałe niezacytowane poniżej postanowienia umów mają charakter czysto techniczny i nie wpływają zasadniczo na relacje handlowe stron):

1. umowy zostają zawarte na czas oznaczony 30 lat. Po upływie tego terminu umowy przekształcają się w umowy zawarte na czas nieoznaczony z możliwością ich wypowiedzenia z zachowaniem 3 miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego;
2. w okresie pierwszych 30 lat umowy nie mogą być wypowiedziane przez żadną ze stron z zastrzeżeniem prawa wynajmującego do wypowiedzenia umowy w przypadku, gdy:
   • najemca będzie zalegać z zapłatą czynszu za co najmniej jeden okres rozliczeniowy lub z zapłatą innych wymagalnych wierzytelności wynikających z umowy i pomimo uprzedniego wezwania do zapłaty nie dokona zapłaty tych wierzytelności w pełnej wysokości;
   • najemca będzie używać Nieruchomości niezgodnie z jego przeznaczeniem, pomimo uprzedniego wezwania najemcy do zaprzestania naruszeń;
   • najemca będzie naruszał istotne postanowienia umowy, pomimo uprzedniego wezwania najemcy do zaprzestania naruszeń;
3. czynsz jest płatny miesięcznie i podlega waloryzacji o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Główny Urząd Statystyczny za poprzedni rok kalendarzowy, ze skutkiem na dzień 1 stycznia każdego roku obowiązywania umowy, przy czym w przypadku, gdy wskaźnik będzie posiadał wartość ujemną, czynsz najmu nie ulegnie zmianie;
4. podatek od Nieruchomości w zakresie obejmującym przedmiot najmu obciąża wynajmującego;
5. czynsz najmu nie obejmuje opłat eksploatacyjnych, które obciążają najemcę;
6. najemca ma prawo używać Nieruchomości wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej;
7. najemca ma obowiązek chronić Nieruchomości przed uszkodzeniem i zniszczeniem i ponosi odpowiedzialność za wszystkie szkody wyrządzone na terenie Nieruchomości,
8. w przypadku Nieruchomości zabudowanych, w momencie oddania ich w najem:
   • najemca zobowiązany jest do ubezpieczenia Nieruchomości od wszelkich ryzyk przez cały okres najmu;
   • koszty napraw Nieruchomości obciążają wynajmującego, z wyłączeniem drobnych napraw i nakładów, w szczególności takich jak drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody, które to drobne naprawy i nakłady obciążają najemcę;
9. w przypadku Nieruchomości przeznaczonej pod budowę stacji paliw, w momencie oddania jej w najem:
   • najemca jest uprawniony do przeprowadzania wszelkich prac budowlanych oraz remontowych na terenie Nieruchomości, a ponadto, najemca jest uprawniony do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy – Prawo budowlane;
   • najemca jest zobowiązany do dokonywania wszelkich prac konserwacyjnych, napraw i remontów Nieruchomości, w tym napraw i remontów, bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku;
   • najemca nie będzie dochodził od wynajmującego żadnych roszczeń z tytułu nakładów lub ulepszeń Nieruchomości, w tym zwrotu kosztów prac eksploatacyjnych, napraw i remontów, w tym napraw i remontów, bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku oraz kosztów poniesionych w związku z budową na terenie Nieruchomości budynków i budowli. Nakłady poniesione przez najemcę na Nieruchomość stają się własnością wynajmującego, a najemca zrzeka się wszelkich roszczeń o zwrot równowartości tych nakładów od wynajmującego, co zostało przewidziane w ramach wysokości czynszu najmu.

Spółka (lub jej poprzednik prawny B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) dokonali własnym nakładem budowy stacji paliw wraz z towarzyszącymi budynkami, budowlami i urządzeniami na Nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod budowę stacji paliw w momencie oddania ich w najem przez Wynajmującego. Budynki, budowle i urządzenia wybudowane przez Spółkę na Nieruchomości stanowią środki trwałe Spółki i są wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej.

Ponadto Spółka wynajęła od osoby trzeciej nieruchomość położoną w B. zabudowaną budynkiem stacji paliw wraz z wiatą. W tym przypadku osoba trzecia będąca wynajmującym nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ani nie jest podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub z udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem Spółki, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Na tej nieruchomości Spółka dokonała własnym nakładem rozbudowy stacji paliw o dodatkowe budowle i urządzenia oraz modernizacji budynku. Poniesione nakłady Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych, są one wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej.

Wnioskodawca rozważa obecnie przekształcenie Spółki (spółki komandytowej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółkę Przekształconą"). Przekształcenie planowane jest na rok 2022 i odbędzie się w trybie przepisów art. 551-574 k.s.h. Spółka Przekształcona będzie miała siedzibę w K. pod dotychczasowym adresem. Wspólnikami Spółki Przekształconej będą dotychczasowi wspólnicy Spółki podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest więc osobą planującą zawiązanie spółki (Spółki Przekształconej), o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka Przekształcona będzie kontynuowała umowy najmu Nieruchomości (a także nieruchomości wynajmowanej od osoby trzeciej) na zasadzie art. 553 § 2 k.s.h. i będzie prowadziła działalność gospodarczą co najmniej w zakresie, w jakim jest ona prowadzona przez Spółkę. Umowy najmu Nieruchomości będą kontunuowanie przez Spółkę Przekształconą na warunkach rynkowych.

Na obecnym etapie, Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej kolejności planowane jest podjęcie uchwały o przekształceniu, a następnie złożenie wniosku o wpis Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Bezpośrednio po przekształceniu planowane jest zbycie udziałów w Spółce Przekształconej przez wspólnika będącego osobą prawną na rzecz innego wspólnika lub wspólników Spółki Przekształconej.

W zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych spółki komandytowej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, Spółka Przekształcona otworzy księgi handlowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień przekształcenia. Rok obrotowy Spółki Przekształconej będzie równy rokowi kalendarzowemu, przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki Przekształconej rozpocznie się w dniu przekształcenia i zakończy się 31 grudnia 2022 r.

Po planowanym zbyciu udziałów w Spółce Przekształconej przez wspólnika będącego osobą prawną, Spółka Przekształcona będzie spełniać wszystkie określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT warunki pozwalające na zastosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie Spółka Przekształcona nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w razie stosowania przez Spółkę Przekształconą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

W ocenie Wnioskodawcy, w razie stosowania przez Spółkę Przekształconą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości nie będą stanowiły w Spółce Przekształconej dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej DKIS nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, uznając, że „(…) kwoty czynszu z tytułu umów najmu nieruchomości, będących własnością lub współwłasnością majątkową małżeńską Wnioskodawcy, wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą, będą stanowiły ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Fakt, że Spółka Przekształcona nie będzie posiadała własnych nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw, dystrybucji i sprzedaży paliw gazowych oraz sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach oraz restauracji i w związku z tym zawrze umowy najmu nieruchomości, prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzenie tych transakcji w oparciu o ceny rynkowe nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Ponadto, jak wskazano we wniosku przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej A. w spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedmiotowe nieruchomości w tym grunty, budynki i budowle stanowiły środki trwałe w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej A. Nieruchomości te zostały wycofane z ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej A. bezpośrednio przed przekształceniem jej w spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem, ww. nieruchomości, które są niezbędne w prowadzonej działalności Spółki zostały wycofane przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o., a następnie wynajęte tej spółce do celów prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw.

Powyższe potwierdza, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności ww. zakresie.

W świetle powyższego, kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT”.