Na tle wykładni art. 113 ust. 1 -2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej określanej jako: „ustawa o podatku od towarów i usług”) rysują się dwa odmienne stanowiska. Przykładowo w sporze rozstrzygniętym prawomocnym wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r. (I FSK 2032/17) NSA opowiedział się przeciwko kwalifikacji przyjętej przez organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Rzeszowie wskazującej na zasadność wliczania do wartości sprzedaży jako przesłanki zwolnienia podmiotowego wartości sprzedaży wysyłkowej dokonywanej na terytorium kraju w rozumieniu art. 23 ust. 2 tej ustawy.
Wyrok wydany został w sprawie ze skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2017 r. (I SA/Rz 435/17) aprobującego decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, oparte na stanowisku, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy doliczyć obrót ze sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, jako podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 23 ust. 2 wskazanej ustawy, w wyniku czego w przypadku przekroczenia limitu z art.113 ust.1 tejże ustawy wykluczone jest stosowanie zwolnienia podatkowego statuowanego przez jej art. 113 ust. 2.
NSA uznał powyższą wykładnię art. 113 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług za wadliwą. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lipca 2020 r. (I FSK 2032/17) Sąd ten podniósł m.in., że ponieważ na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów zwolnienie od podatku dotyczy sprzedaży dokonywanej przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł (bez kwoty podatku), zaś na mocy art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy do wskazanej wartości sprzedaży nie wlicza się m. in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, zatem w kontekście tak brzmiących przepisów oraz definicji sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zawartej w art. 2 pkt 23 powołanej ustawy organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji dokonały zawężającej wykładni wskazanych przepisów ? w ocenie NSA ? w sposób nieuprawniony ograniczając pojęcie sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zawarte w art. 113 ust. 2 pkt 1 wyłącznie do sprzedaży, której miejscem opodatkowania jest państwo członkowskie przeznaczenia zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy. W konsekwencji organy te i WSA w Rzeszowie doszły do przekonania, że jeśli miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej jest terytorium Polski, to jej wartość należy wliczać do limitu obrotów zwolnienia podmiotowego.
Tymczasem ? jak podkreślił NSA ? w definicji sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zamieszczonej w art. 2 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług mieści się zarówno sprzedaż z terytorium kraju opodatkowana w kraju (art. 23 ust. 2 ustawy), jak i opodatkowana w innym kraju UE (art. 23 ust. 1 ustawy), a uregulowania dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów nie zmieniają definicji sprzedaży wysyłkowej zawartej w tym przepisie.
Skład orzekający zwrócił ponadto uwagę, że jeśli podatnik nie dopełnił wymogów formalno-dowodowych, wynikających w szczególności z art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (bowiem nie dokonywał zgłoszeń celnych wywozowych), wobec czego nie posiada wymaganego przez art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a tej ustawy dokumentu (w formie elektronicznej) potwierdzonego przez właściwy urząd celny, z którego wynikałby fakt wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej, to brak uznania przedmiotowej sprzedaży za eksport towarów w rozumieniu art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji odmowa zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, w sytuacji gdy okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.
NSA uzasadniając powyższą ocenę odwołał się do orzecznictwa zarówno TSUE (m.in. wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C 307/16 oraz wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C 495/17), jak i sądów krajowych (w tym wyroków NSA: z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12 oraz 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17).
Warto odnotować w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C 275/18, Milan Vinš v. Odvolací finanční ředitelství, który zapadł w zbliżonym do analizowanego przez NSA stanie faktycznym. W sprawie rozstrzygniętej przez TSUE podatnik wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej kolekcjonerskie artykuły militarne w liczbie 400?500 sztuk miesięcznie; w odniesieniu do tych towarów nie złożył deklaracji VAT uznawszy, że sporne dostawy były zwolnione z VAT, ponieważ obejmowały towary przeznaczone do wywozu, natomiast czeskie organy podatkowe wskazały, iż zgodnie z prawem czeskim eksport to przemieszczenie towaru poza terytorium UE, pod warunkiem, że towar został objęty procedurą celną wywozu i w związku z tym uznały, że w tym przypadku podatnik nie miał prawa do zwolnienia z VAT, gdyż towary nie zostały objęte procedurą celną wywozu. TSUE stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 2006/112/WE) sprzeciwia się temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.
Reasumując w powołanym na wstępie wyroku NSA uznał, że nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, podobnie jak nieuprawnione jest stanowisko ograniczające pojęcie sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zawarte w art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie do sprzedaży, której miejscem opodatkowania jest państwo członkowskie przeznaczenia zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji błędne jest przekonanie, że jeśli miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej jest terytorium Polski, to jej wartość należy wliczać do limitu obrotów zwolnienia podmiotowego.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
