Czy możliwość refakturowania jest ograniczona wyłącznie do stron czynności notarialnej czy też odnosi się do osób biorących udział w świadczeniu usług?

     Powyższą wątpliwość, powstałą na gruncie interpretacji art. 8 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej powoływanej jako: „ustawa o podatku od towarów i usług”), a wyrażoną przez spółkę doradztwa podatkowego, w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów organizującą współpracę z kancelarią notarialną i nabywającą usługi notarialne, których ostatecznym beneficjentem jest klient, WSA w Warszawie a następnie NSA w prawomocnym wyroku (I FSK 768/19) z dnia 10 stycznia 2020r. rozstrzygnęły zgodnie ze stanowiskiem podatnika.

     Spółka twierdziła mianowicie, że skoro usługi świadczone przez kancelarię notarialną na jej rzecz będą w sposób bezpośredni wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych i refakturowane na rzecz klienta opodatkowane w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa usług, zatem na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez kancelarię notarialną faktury za usługi notarialne, mimo że nie będzie finalnym beneficjentem tych usług.

     Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2018 r. uznał wskazane stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, powołując się na art. 1 § 1 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (dalej: „Prawo o notariacie”), stwierdził, że stroną czynności notarialnej jest za każdym razem klient Spółki, a nie Spółka, a więc ze względu na charakter usługi notarialnej brak jest w takiej relacji wymiany świadczeń wzajemnych pomiędzy kancelarią notarialną a Spółką i tym samym nie istnieje związek pomiędzy zapłatą za usługi notarialne, a świadczeniem wzajemnym ze strony kancelarii notarialnej. Spółka nie jest bowiem stroną czynności notarialnej, którą za każdym razem jest klient Spółki, który samodzielnie lub przez pełnomocnika (Spółkę) staje do takiej czynności, a wobec tego ? zdaniem organu ? nie dochodzi do świadczenia usług przez notariusza na rzecz Spółki i w konsekwencji nie można mówić o „refakturowaniu” tych usług.

     WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. (III SA/Wa 864/18) w sprawie ze skargi na powołaną interpretację indywidualną zakwalifikował stanowisko organu interpretacyjnego jako niewłaściwe. Sąd podkreślił, że biorąc udział w świadczeniu usług na rzecz rzeczywistego beneficjenta usług, pośrednicy działają w relacjach z pierwotnym usługodawcą we własnym imieniu, tj. pod własną firmą, ale na rzecz osoby trzeciej i chociaż pośrednik nie konsumuje bezpośrednio przedmiotowej usługi, to w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przypisuje mu się rolę zarówno nabywcy, jak i dostawcy usługi, w świadczeniu której brał udział. Co oznacza, że kancelaria notarialna świadczy usługi na rzecz Spółki i w konsekwencji może wystawić na jej rzecz fakturę VAT dokumentującą przedmiotowe świadczenie. Zdaniem WSA, literalna wykładnia art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie zawęża bowiem ? jak to twierdzi organ interpretacyjny ? możliwości refakturowania wyłącznie do „stron” czynności prawnej, w tym przypadku czynności notarialnej, ale do osób „biorących udział w świadczeniu usług”.

     Sąd pierwszej instancji argumentował ponadto, że brak jest podstaw prawnych do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania. Skoro w orzecznictwie dopuszcza się możliwość refakturowania usług dostarczania energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, przewozowych, ubezpieczeniowych, które to usługi co do zasady mogą być świadczone przez podmioty uprawnione, posiadające stosowne zezwolenia bądź koncesje, to ? w ocenie WSA ? nie ma żadnych przeszkód, aby przedmiotem „refakturowania” mogły być usługi notarialne.

Także NSA w powołanym na wstępie wyroku stwierdził, że błędna jest argumentacja organu interpretacyjnego o niemożności zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług do czynności dokonywanych przez notariuszy z kancelarii notarialnej, z którą współpracuje Spółka w ramach wykonywania na rzecz klientów usług pomocy prawnej i podatkowej oparta na twierdzeniu, że ten rodzaj czynności z uwagi na relację pomiędzy notariuszem a stroną czynności notarialnej wynikającą z Prawa o notariacie nie może być przedmiotem „odsprzedaży”. NSA wyjaśnił, że norma zawarta zarówno w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług jak i w art. 28 Dyrektywy 112 (którego odwzorowaniem jest powołany przepis ustawy) służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest więc rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika, lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę i dlatego we wskazanych przepisach prawa krajowego i unijnego jest mowa o tym, że podatnik „bierze udział w świadczeniu usług”, a nie że „świadczy” te usługi. W konsekwencji zaś do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest istotny rodzaj usługi, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. W ocenie NSA nie jest również istotne ? jak podnosi to organ interpretacyjny ? czy podatnik ma własny interes prawny w korzystaniu z usługi, która następnie podlega refakturowaniu.

     Na podstawie powyższego NSA uznał zatem ostatecznie, że opisane na wstępie zdarzenie kwalifikuje się do objęcia go hipotezą art. 8 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług, a więc wysunięty przez organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzut wadliwego przyjęcia przez WSA, że dochodzi do tzw. refakturowania usług notarialnych jest niezasadny.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu