Kwalifikacja skutków wypłaty przez ubezpieczyciela firmie kurierskiej odszkodowań odpowiadających kwotom wypłaconym przez tę firmę na rzecz klientów korzystających z jej usług transportowych w przypadku szkód w powierzonych towarach na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z 15 lutego 1992 r.”) stanowiła m.in. przedmiot oceny NSA wyrażonej w prawomocnym wyroku z dnia 29 listopada 2022r. (II FSK 726/20).
Wyrok zapadł po rozpatrzeniu przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r., (III SA/Wa 792/19) uchylającego interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.270.2018.1.MC, w której organ ten zanegował ocenę stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. przyjętą przez podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji.
Była nim Spółka świadcząca usługi transportowe polegające na przewozie przesyłek stanowiących własność klientów, która w związku z realizacją usług w przypadku powstawania szkód w powierzonych jej towarach po przeprowadzeniu procedur reklamacyjnych dokonuje wypłat odszkodowań bezpośrednio z konta Spółki na rachunek klienta, a następnie w umówionym terminie otrzymuje należną kwotę odszkodowania wypłacaną jej przez ubezpieczyciela. Zdaniem Spółki, ewentualne kwoty wypłacone przez ubezpieczyciela, które zgodnie z art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie powinny również stanowić dla Spółki przychodu podatkowego.
Spółka argumentowała, że uzyskiwanych przez nią środków pieniężnych z tytułu zwrotu odszkodowania przez ubezpieczyciela nie można uznać za rzeczywiste, definitywne i bezwarunkowe przysporzenie, jest bowiem zobowiązana do wypłaty klientowi środków w tej samej wysokości, a tym samym na skutek wypłaty odszkodowania, nie uzyska ona żadnego przysporzenia majątkowego. Co więcej, w ocenie Spółki, otrzymanie odszkodowania od ubezpieczyciela powinno być traktowane na gruncie podatku dochodowego tak samo jak potencjalna sytuacja odwrotna, tj. wypłata odszkodowania klientowi przez ubezpieczyciela, a następnie zwrot dokonany przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela, ponieważ w obu przypadkach nie zwiększają się aktywa ani pasywa Spółki.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej zgodził się wprawdzie ze Spółką co do kwalifikacji wydatków na odszkodowania dla klientów jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, niemniej powyższe stanowisko w kwestii braku po stronie Spółki przychodu uznał za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, aby Spółka mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Dyrektora KIS kosztami, które nie stanowiły kosztów podatkowych – na postawie art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy – są wydatki na wypłatę odszkodowań klientom Spółki z powodu powstania szkód w towarach powierzonych Spółce w ramach świadczonych przez nią usług transportowych, a więc tylko wydatki zwrócone Spółce przez klientów mogłyby być uznane za „zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów”, natomiast kwoty otrzymane przez Spółkę od ubezpieczyciela nie są zwróconym wydatkiem na wypłatę odszkodowania klientom. Według Organu stanowią one odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ostatecznie zatem Organ zreasumował, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z 15 lutego 1992 r., zaś otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowić będzie przychód podatkowy.
Spółka zaskarżyła powołaną interpretację indywidulaną, a WSA w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. (III SA/Wa 792/19) skład orzekający przyznając rację Spółce podkreślił, że „odszkodowania otrzymane przez Skarżącą w związku z naprawieniem przez nią szkód podmiotom korzystającym ze świadczonych przez nią usług kurierskich, nie powinny stanowić przychodu po jej stronie w takiej wysokości – w jakiej nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.
WSA zwrócił uwagę, że odszkodowania uzyskane przez Spółkę od ubezpieczyciela wiążą się ze szkodami w mieniu innych podmiotów i w istocie stanowią spłatę zobowiązań, które Spółka musi uregulować wobec swoich klientów w związku z postępowaniem reklamacyjnym potwierdzającym zniszczenie ich zasobów w trakcie wykonywania usługi, a zatem przedmiotowe odszkodowania otrzymane od ubezpieczyciela w związku z naprawieniem przez Spółkę szkód klientom stanowią zwrot wydatków poniesionych na rzecz tych klientów; skoro zaś wydatki te – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r.– nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to konsekwentnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowania nie są zaliczane do przychodów. Zdaniem Sądu, przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania zapłaconego na rzecz swego kontrahenta, a zarazem musiałby zaliczyć do przychodu otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowania, które w całości przekazał kontrahentowi i które mają za cel kompensatę szkody pokrytej uprzednio klientom. Wobec powyższego zdaniem Sądu Spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, od którego należałoby uiścić podatek dochodowy.
Nadto – w ocenie Sądu – „[…] uznanie, że kolejność poniesienia wydatków i ich zwrotu ma wpływ na zastosowanie regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, którzy z przyczyn od siebie niezależnych otrzymali zwrot wydatków przed datą ich fizycznego poniesienia”.
WSA zaznaczył, że dokonując wykładni pojęcia „wydatek zwrócony”, którego ustawa z 15 lutego 1992 r. nie definiuje, nie wolno – jak Organ – poprzestać na odwołaniu się do definicji pojęcia „zwrot” zamieszczonej w Słowniku Języka Polskiego i uznać, że na gruncie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy chodzi o ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. W ocenie Sądu należy przede wszystkim sięgnąć do takiego znaczenia tego związku frazeologicznego, jakim posługują się inne przepisy. W ten sposób WSA skonstatował, że zwrot rzeczy, wydatków należy pojmować nie tylko jako zwrot tej samej rzeczy, ale także jako zrekompensowanie równowartości jej odpowiadającej i uznał, że „ […] wydatek zwrócony to ten sam wydatek, jaki podatnik poniósł, także wtedy, gdy został on zrekompensowany przez ubezpieczyciela”.
Zdaniem WSA, w świetle art.805 k.c., odszkodowanie wypłacane przez ubezpieczyciela to naprawienie uszczerbku spowodowanego wystąpieniem określonego, wywołującego ten uszczerbek zdarzenia i nie może być interpretowane jako zwrot wpłaconych na rzecz ubezpieczyciela składek. W konsekwencji odszkodowania wypłacane przez ubezpieczyciela w związku z wypłatą przez Spółkę odszkodowań za wyrządzoną szkodę w powierzonych towarach stanowią zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz klientów, przy czym wydatek zwrócony przez ubezpieczyciela jest odpowiednikiem wydatku poniesionego na rzecz poszkodowanego klienta, który to wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodów.
WSA za błędne uznał tym samym stanowisko Dyrektora KIS, że otrzymane przez Spółkę zwroty kwot odpowiadające wypłaconym odszkodowaniom nie stanowią „zwróconych innych wydatków” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z 15 lutego 1992 r. i uchylając interpretację zobowiązał Organ, by przy ponownym rozpoznaniu wniosku uwzględnił powyższą ocenę i wskazania Sądu.
Warto dodać, że w uzasadnieniu wyroku WSA przywołał analogiczną ocenę zaliczania do przychodów odszkodowań otrzymanych w związku z pokryciem szkód wyrządzonych klientom, wyrażoną m.in. w wyrokach NSA z 21 sierpnia 2019 r. (II FSK 3067/17 oraz II FSK 3068/17), a także WSA w Gdańsku z 13 czerwca 2017 r. (I SA/Gd 348/17) i 12 czerwca 2007 r. (I SA/Gd 358/07).
Ostateczne potwierdzenie zasadności przedmiotowej kwalifikacji stanowi wspomniany na wstępie prawomocny wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022r. (II FSK 726/20), w którym Sąd ten oddalił wywiedzioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r. (III SA/Wa 792/19).
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
