Czy ryczałtowy zwrot kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi przychód pracownika?

Pomimo jednoznacznego określenia m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a także w orzecznictwie NSA kryteriów zaliczenia świadczeń ze strony pracodawcy do przychodów ze stosunku pracy, nadal zachodzą różnice stanowisk pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi na tle kwalifikacji wypłacanego przez pracodawcę zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”). Kwestia te została podniesiona m.in. w prawomocnym wyroku NSA z dnia 14 września 2023r. (II FSK 2632/20) wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora KIS od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2020 r. (I SA/Bd 377/20).

Spór rozpatrywany pierwotnie przez WSA powstał na tle interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek pracodawcy – płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który dążył do ustalenia przez Dyrektora KIS czy w sytuacji, gdy na mocy zawartej z pracownikiem umowy w sprawie używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika do celów służbowych, w której pracodawca ustalił miesięczny limit kilometrów na przejazdy służbowe oraz stawkę za 1 kilometr przebiegu, po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu w danym miesiącu własnego samochodu do celów służbowych i wypłaceniu temu pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania tego samochodu, płatnik ów jest obowiązany rozliczać wskazany zwrot jako przychód pracownika oraz obliczać od niego, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy. Płatnik był zdania, że takie obowiązki na nim nie spoczywają.

Organ interpretacyjny ocenił jednak przedmiotowe stanowisko jako nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Jednocześnie zaznaczył, że przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b powołanej ustawy, gdyż zwolnienie przysługiwałoby jedynie, jeżeli zwrot kosztów wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Takie regulacje nie znajdowały wszakże zastosowania w sprawie.

WSA w Bydgoszczy w powołanym na wstępie wyroku z dnia 2 września 2020 r. (I SA/Bd 377/20), po rozpatrzeniu skargi wniesionej na wskazaną interpretację orzekł o jej uchyleniu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wykluczył kwalifikowanie kwoty ryczałtowego zwrotu wydatków za używanie prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych jako przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W ocenie Sądu zwrot kosztów używania samochodu prywatnego winien być neutralny podatkowo, gdyż do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca i to pracownik, używając swego prywatnego pojazdu na cele pracodawcy, w istocie dokonuje świadczenia na rzecz pracodawcy. Innymi słowy, zdaniem składu orzekającego, kwoty ryczałtowego zwrotu nie mogą być uznane za „świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika” w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych, zatem to pracownik ponosi koszty „za pracodawcę”, a następnie są mu one zwracane. Tym samym otrzymany za to świadczenie zwrot kosztów nie jest dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i „[…] nie stanowi dla pracownika „korzyści”, a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Sąd odwołał się do poglądów wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a także w orzecznictwie NSA, w tym w uchwałach z dnia 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10) i z 24 października 2011 r. (II FPS 7/10) oraz w wyroku NSA z 25 kwietnia 2013 r. (II FSK 1828/11), podkreślając, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, wskutek wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, w następstwie świadczenia rzeczowego lub usługi. Zdaniem WSA „korzyści” należy rozumieć jako przysporzenie majątkowe otrzymane przez pracownika, a więc świadczenie, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, w tym np. zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść. Niemniej w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych i otrzymywaniem przez danego pracownika zwrotu kosztów używania tego samochodu nie zachodzi zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść w związku ze swoimi potrzebami. Co oznacza, że zdaniem Sądu pracownik nie uzyskuje korzyści majątkowej.

WSA w Bydgoszczy zaznaczył również, że w analizowanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze nie za pracę – ale za używanie prywatnego samochodu, a tytułem prawnym wypłat –jest odrębna umowa z pracodawcą co powoduje, że także z tych względów nie można uznać, iż pracownik odnosi przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Przeciwko uznaniu rozpatrywanego zwrotu za przychód w ocenie Sądu przemawia wreszcie okoliczność, na którą zwrócił uwagę m.in. NSA w wyroku z 16 października 2019 r. (II FSK 3531/17), że choć nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to jednak za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków, przychód jest bowiem w istocie przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Ostatecznie WSA w Bydgoszczy wychodząc z powyższych przesłanek uznał, iż Organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. polegającej na przyjęciu, że świadczenia w postaci wypłacanego pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy stanowią przychód ze stosunku pracy. Zgodził się natomiast z Dyrektorem KIS, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23b przedmiotowej ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od powołanego wyroku WSA w Bydgoszczy skargę kasacyjną, jednakowoż NSA wyrokiem z 14 września 2023 r. (akt II FSK 2632/20) skargę tę oddalił.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu