Czy spadkobiercy przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości, z którego zamierzał skorzystać spadkodawca?

W sporach z organami podatkowymi na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”) rozpatrywanej w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) sądy administracyjne na ogół zajmują stanowisko korzystne dla podatników. Niemniej WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 sierpnia 2025r. (I SA/Gd 415/25) podkreślił, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

Organy podatkowe najczęściej przyjmują, że prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców na podstawie Ordynacji podatkowej. W szczególności zdaniem tychże organów na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej sukcesji nie podlegają prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Dotyczy to m.in. prawa określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., które w ocenie organów podatkowych nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego, a w konsekwencji spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego spadkodawcy zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, gdy spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia w postaci poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Przykładowo stanowisko takie wyrażone zostało przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektora KIS”) w interpretacji indywidualnej uchylonej prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. (I SA/Gd 1612/17), a wydanej na wniosek podatniczki, której mąż w drodze dziedziczenia nabył nieruchomość lokalową, następnie przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lokalu dokonał jego zbycia, środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży zamierzał przeznaczyć na cele mieszkaniowe (remont domu, spłata kredytu), które uprawniałyby do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jednakże zmarł, a przed śmiercią nie zdążył złożyć oświadczenia o zamiarze wydatkowania kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe. Podatniczka, nabywszy spadek po mężu na podstawie ustawy, niezwłocznie po uprawomocnieniu postanowienia Sądu Rejonowego, poinformowała o tym nabyciu właściwy organ skarbowy, a następnie przeznaczała na własne cele mieszkaniowe odziedziczoną po zmarłym mężu sumę pieniężną uzyskaną przez męża ze sprzedaży udziału w nieruchomości lokalowej, spłacając kredyt hipoteczny, zaciągnięty na dom, w którym zamieszkiwała.

Sąd uchylając zaskarżoną interpretację, w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. (I SA/Gd 1612/17) zajął stanowisko, według którego prawo do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Analogicznie, rozpatrzywszy skargę kasacyjną wniesioną od wskazanego wyroku przez Dyrektora KIS, w prawomocnym wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 1760/18) wypowiedział się również NSA, który uznał, że „Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele mieszkaniowe", to jednak, zdaniem sądu, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2000 r., SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem bowiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f”.

Pogląd, iż tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu przyjęty zarówno w powołanym wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 1760/18), jak też w utrzymanym jego mocą wyroku WSA w Gdańsku (I SA/Gd 1612/17), jest na tle zróżnicowanych stanów faktycznych co do zasady jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w wyrokach NSA: z dnia 24 października 2007 r. (II FSK 1212/06), z dnia 21 listopada 2012 r. (II FSK 556/11), 5 sierpnia 2015 r. (III SA/Wa 3441/14), 30 kwietnia 2015 r. (II FSK 848/13), z 29 listopada 2017 r. (II FSK 2119/15) i 18 stycznia 2018 r. (II FSK 3634/15).

W szczególności w ostatnim z wymienionych wyroków, NSA potwierdził ocenę wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. (III SA/Wa 3442/14), że skoro prawo do ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, spadkodawca zaś zmarł w okresie realizowania przedmiotowej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe.

Niemniej jednak we wzmiankowanym na wstępie wyroku z dnia 5 sierpnia 2025r. (I SA/Gd 415/25) WSA w Gdańsku zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2025 r., nr 0115-KDIT3.4011.194.2025.2.DP kwestionującym ocenę przedstawioną przez podatnika, który we wniosku o wydanie powołanej interpretacji przyjął, że w sytuacji, gdy przyjął należną mu część spadku po ojcu jest wprawdzie zobowiązany do zapłacenia 1/2 wysokości podatku od sprzedaży nieruchomości, którym obciążony został jego ojciec w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego, ale zgodnie z podpisaną przez ojca podatnika przedwstępną umową zadatkową nabycia lokalu mieszkalnego, potwierdzającą wolę spadkodawcy dotyczącą wydatkowania środków ze sprzedaży starego mieszkania na cele mieszkaniowe, podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej”, tj. w istocie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Co prawda Organ interpretacyjny tym razem potwierdził, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ma wymiar majątkowy i może podlegać przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże wbrew stanowisku podatnika ocenił, że nie jest możliwe przejęcie przez spadkobiercę prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, jeśli spadkodawca nie nabył prawa do tego zwolnienia, gdyż warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy. Tym samym zdaniem Dyrektora KIS, skoro ojciec podatnika nie spełnił warunków do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., bowiem przed śmiercią nie wydatkował przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to jego uprawnienia wynikające z tego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na jego spadkobiercę, a w konsekwencji – skoro podatnik nie nabył prawa do ulgi po spadkodawcy, to bez znaczenia pozostaje fakt przeznaczenia środków uzyskanych w drodze spadkobrania na własne cele mieszkaniowe.

Jak zaznaczono, WSA w Gdańsku zaaprobował powyższą kwalifikację. W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 sierpnia 2025r. (I SA/Gd 415/25) przypomniał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie, zaznaczając zarazem, że „istotne jest […] faktyczne (a nie "zadeklarowane", "przyszłe") poniesienie przez podatnika (tu: ojca Skarżącego) określonych wydatków” .

Wobec powyższego WSA przyznał rację organowi, że „warunkiem przejęcia przez spadkobiercę (Skarżącego) prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przez spadkodawcę (ojca Skarżącego) środków ze sprzedaży nieruchomości na jego cele mieszkaniowe, a zatem zaistnienie prawa do skorzystania z ulgi u spadkodawcy. Słuszne jest stanowisko, iż nie jest zatem możliwe przejęcie przez spadkobiercę prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, jeśli spadkodawca nie nabył prawa do tego zwolnienia.

Wbrew wywodom skargi, prawidłowo zatem ocenił organ, że nie zostały przez spadkodawcę (ojca Skarżącego) spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem przed śmiercią nie wydatkował przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym nie powstało uprawnienie do skorzystania przez spadkodawcę z przedmiotowego zwolnienia, a tym samym nie mogło ono zostać przeniesione na spadkobiercę (Skarżącego)”.

Dodać należy, że pogląd swój WSA uargumentował m.in. tym, że skoro nie dojdzie do sfinalizowania zawartej przez spadkodawcę umowy przedwstępnej zakupu lokalu mieszkalnego, bowiem została ona rozwiązana za porozumieniem stron, a zadatek uiszczony jej tytułem zwrócony został spadkobiercom, to nie można racjonalnie oczekiwać, iż do nabycia wskazanej nieruchomości dojdzie, a zatem – w ocenie Sądu – nie istnieje maksymalnie ukształtowana ekspektatywa w odniesieniu do zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Ostatecznie WSA w Gdańsku utrzymując w mocy zaskarżoną interpretację, z powołaniem się m.in. na wyrok NSA z dnia 10 maja 2024 r. (II FSK 220/22) uznał, że „nieistniejącego po stronie spadkodawcy prawa do ulgi mieszkaniowej nie może nabyć spadkobierca” i zgodził się z Dyrektorem KIS, że spadkobiercy nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, z której miał zamiar skorzystać jego zmarły ojciec (spadkodawca).

Wróć do spisu treści serwisu