Dyrektywa energetyczna a zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych

Dyrektywa energetyczna, która swoim zakresem obejmuje również wyroby węglowe, wprowadza liczne zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych. Z jednej strony są to zwolnienia obowiązkowe, które mają zapobiec podwójnemu opodatkowaniu energii elektrycznej czy pozostałych wyrobów energetycznych, z drugiej zaś są to zwolnienia fakultatywne, które uprawniają państwa członkowskie do preferencyjnego traktowania szerokiej kategorii przeznaczeń/zużycia wyrobów węglowych. Zwolnienie od akcyzy może być zatem wprowadzone przy zużyciu wyrobów węglowych przez gospodarstwa domowe, jak i przez wiele branż przemysłu, które zużywają wyroby węglowe w masowych ilościach (chociażby dla hutnictwa czy ciepłownictwa).

Szczegółowe przypadki, kiedy państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić konkretne przeznaczenie wyrobów węglowych, zostały określone w dwojaki sposób: albo przez zwolnienie bezwarunkowe, albo przez wyłączenie z zastosowania dyrektywy energetycznej. W art. 14 dyrektywy energetycznej wymienione są przypadki zwolnień obligatoryjnych, które państwa członkowskie UE są zobowiązane wprowadzić do krajowych systemów akcyzowych. Na pierwszym miejscu w tym przepisie (ust. 1 lit. a) wskazane zostało zwolnienie dla wyrobów energetycznych (w tym wyrobów węglowych) oraz energii elektrycznej wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej. W rezultacie państwa członkowskie, co do zasady, nie mają prawa do nakładania akcyzy na wyroby węglowe zużywane przez elektrownie czy inne jednostki wytwarzające energię elektryczną. Niemniej jednak w tym samym przepisie dyrektywa daje państwom członkowskim prawo do odstąpienia od tego wymogu i nakładania akcyzy na takie przeznaczenie wyrobów węglowych. Jednak w takim przypadku cel nakładania akcyzy ma mieć charakter prośrodowiskowy, tj. zmierzający do ochrony środowiska. W praktyce jednak cel ten nie może być zrealizowany samodzielnie, tzn. bez wpływów do budżetu, tj. celu fiskalnego. Problematyczne wydaje się również, aby zwolnieniem od akcyzy objąć jedynie część wyrobów energetycznych, np. gaz ziemny, a część objąć opodatkowaniem, np. węgiel kamienny czy brunatny, które uznawane są za nieekologiczne źródła energii. W takim przypadku można byłoby bowiem zarzucić dyskryminacyjne traktowanie wyrobów węglowych w stosunku do wyrobów gazowych, które w tym przypadku mają czysto substytucyjny charakter. Taka dyskryminacja jest wprost zakazana przez ustawodawcę unijnego, co wielokrotnie potwierdzał TSUE w swoich orzeczeniach.

Artykuł 14 dyrektywy energetycznej w ust. 1 lit. b i c wprowadza dalsze zwolnienia obligatoryjne, które jedynie potencjalnie mogłyby mieć zastosowanie do wyrobów węglowych. Brak praktycznej możliwości zastosowania tych zwolnień od akcyzy wynika albo z fizycznego braku możliwości wykorzystania wyrobów węglowych jako paliwa do samolotów (ust. 1 lit. b), albo z zaprzestania wykorzystania wyrobów węglowych jako źródła energii do napędu silników statków (ust. 1 lit. c).

Polski ustawodawca w art. 31a ust. 1 pkt 1 wprowadził wyżej wymienione zwolnienie obligatoryjne dotyczące zużycia wyrobów węglowych w procesie produkcji energii elektrycznej. W związku z istotnymi zasobami naturalnymi wyrobów węglowych w Polsce w trakcie tworzenia przepisów w tym zakresie nikt nawet nie podnosił możliwości opodatkowania wyrobów węglowych zużywanych w branży energetycznej ze względu na potencjalne cele ochrony środowiska. W praktyce, biorąc pod uwagę, że polska energetyka oparta jest na węglu, należy stwierdzić, że opodatkowanie zużycia wyrobów węglowych w procesie produkcji energii elektrycznej nie miałoby istotnego wpływu na odejście od węgla jako podstawowego paliwa, przyczyniłoby się natomiast do wzrostu cen energii elektrycznej.

Zakres przypadków, kiedy wyroby energetyczne, w tym wyroby węglowe, są wyłączone z zastosowania dyrektywy energetycznej, został określony w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy i obejmuje następujące sytuacje:

1. wykorzystanie wyrobów węglowych do celów innych niż opałowe lub napędowe;
2. wykorzystanie wyrobów węglowych jednocześnie jako paliwa opałowego oraz do innych celów niż paliwo opałowe lub silnikowe (tzw. podwójne zastosowanie). Ustawodawca unijny wskazał wprost w dyrektywie energetycznej, że za podwójne zastosowanie uznaje się wykorzystywanie wyrobów energetycznych do redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych oraz metalurgicznych. W praktyce jednak mogą wystąpić inne przypadki podwójnego zużycia wyrobów węglowych, które zgodnie z tym przepisem dyrektywy energetycznej w sposób obligatoryjny muszą być wyłączone z opodatkowania akcyzą;
3. wykorzystanie wyrobów węglowych w procesach mineralogicznych. Dla doprecyzowania zakresu tego wyłączenia ustawodawca unijny odwołał się do statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE, gdzie pod kodem DI 26 wskazana jest produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych. Kategoria ta jest bardzo szeroka i obejmuje chociażby takie czynności jak produkcja i przetwarzanie szkła czy wielu materiałów budowlanych typu cement czy dachówki (szerzej na ten temat zob. dalsza część komentarza).

W przypadku polskiego ustawodawcy wyłączenie z opodatkowania zostało implementowane w dwojaki sposób. W odniesieniu do wykorzystania wyrobów węglowych do innych celów niż opałowe wyłączenie zostało implementowane zgodnie z literalnym brzmieniem dyrektywy, co oznacza, że wyroby węglowe przeznaczone do innych celów niż opałowe nie stanowią w ogóle wyrobów akcyzowych i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Natomiast w odniesieniu do przeznaczenia wyrobów węglowych do celów opałowych ustawodawca zastosował wyłączenie przez zwolnienie od akcyzy. Artykuł 31a ust. 1 pkt 7 wprost wskazuje na zwolnienie od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Oprócz zwolnień od akcyzy oraz wyłączeń z systemu akcyzy, które mają charakter obowiązkowy dla wszystkich państw członkowskich, ustawodawca unijny określił również bardzo szeroki katalog zwolnień fakultatywnych. Zwolnienia te albo odnoszą się do określonego przeznaczenia wyrobów węglowych, albo do określonych cech czy celów, jakie ma spełniać podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy. Artykuł 15 dyrektywy energetycznej wymienia następujące zwolnienia od akcyzy o charakterze fakultatywnym, które mogą mieć zastosowanie do wyrobów węglowych:

1. wykorzystanie do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, tzw. kogeneracja;
2. wykorzystanie do przewozów towarów i pasażerów koleją;
3. wykorzystanie jako paliwo do żeglugi, z wyłączeniem żeglugi niehandlowej;
4. wykorzystanie przez gospodarstwa domowe oraz organizacje użyteczności publicznej.

Z powyższych zwolnień ustawodawca krajowy zdecydował się przyjąć wszystkie do polskiego porządku prawnego, z tym że zwolnienie dotyczące żeglugi zawarte jest w art. 32u.p.a. i obejmuje wszystkie wyroby energetyczne.

Oprócz powyższych zwolnień właściwych ze względu na przeznaczenie/wykorzystanie wyrobów węglowych ustawodawca unijny upoważnił państwa członkowskie do wprowadzenia zwolnienia podmiotowego dla podmiotów, które mogą przez dane państwo zostać uznane za zakłady energochłonne lub też wprowadziły systemy zmierzające do ochrony środowiska lub do zwiększenia efektywności energetycznej. Jednocześnie ustawodawca unijny w art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej wprowadził minimalne kryteria, jakie musi spełniać dany podmiot, aby państwa członkowskie mogły uznać go za zakład energochłonny. Niestety ustawodawca unijny daje tutaj państwom członkowskim swobodę w zawężaniu zakresu podmiotów, które mogą zostać uznane za zakłady energochłonne i korzystać ze zwolnień od akcyzy. Polski ustawodawca zdecydował się z tej możliwości skorzystać i pomimo wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych definicja zakładów energochłonnych jest o wiele bardziej restrykcyjna. Ustawodawca unijny wskazuje bowiem na jedno z dwóch kryteriów, tj. przynajmniej 3% wartości produkcji wynosi koszt nabycia wyrobów energetycznych i energii elektrycznej lub przynajmniej 0,5% wartości dodanej stanowi wartość akcyzy uiszczonej od wykorzystanych wyrobów energetycznych i energii elektrycznej. W przypadku definicji zakładu energochłonnego na poczet zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w polskiej ustawie poziom kosztów został określony na wysokim, 10-procentowym poziomie. Co więcej, poziom ten wyliczany jest tylko w odniesieniu do zakupu wyrobów węglowych, a nie wszystkich wyrobów energetycznych i energii elektrycznej. W odniesieniu do drugiego kryterium podmiotowego, które daje prawo do stosowania zwolnień od akcyzy wyrobów węglowych, tj. wprowadzenia systemów zmierzających do ochrony środowiska lub zwiększenia efektywności energetycznej, ustawodawca unijny nie sprecyzował szczegółowo warunków. Wskazał jednak, że to kryterium podmiotowe należy rozpatrywać szeroko, tzn. dotyczy ono wszelkiego rodzaju systemów, zezwoleń czy pozwoleń, a także dobrowolnych ustaleń i uzgodnień, które prowadzą do ochrony środowiska lub zwiększenia efektywności energetycznej. W rezultacie krajowe organy podatkowe, w tym polskie, powinny przedmiotowe zwolnienie rozpatrywać z uwzględnieniem szerokiego celu określonego w dyrektywie energetycznej, a nie tylko zawężająco w odniesieniu do jednego czy kilku systemów zezwoleń czy pozwoleń.