Ewidencja i prawo do odliczenia – system kaucyjny

Wprowadzony system kaucyjny wiąże się z koniecznością precyzyjnego rozliczania podatku od towarów i usług od niezwróconej kaucji. W tym celu ustawodawca nałożył obowiązek prowadzenia ewidencji w formie elektronicznej zarówno na wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje, jak i na podmioty reprezentujące system kaucyjny.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ewidencja ma charakter pomocniczy i służy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem w odniesieniu do niezwróconej kaucji, która w systemie uznawana jest za element wynagrodzenia za dostarczone towary, jeśli nie dojdzie do jej zwrotu.

Ewidencja ta powinna zawierać m.in.:

szczegółowe dane o liczbie i rodzaju opakowań wprowadzonych do obrotu,
wartość pobranych kaucji,
dane o zwrotach opakowań i odpadów opakowaniowych,
wartość kaucji zwróconej,
informacje potrzebne do zastosowania stawki obniżonej VAT – w przypadku jej stosowania.

Dla podmiotu reprezentującego ewidencja musi być prowadzona z podziałem na poszczególnych wprowadzających, co umożliwia prawidłowe przypisanie odpowiedzialności podatkowej i rozliczenie kwot należnych fiskusowi.

Przepisy nie nakładają sztywnego wymogu co do struktury ewidencji – może być ona prowadzona w dowolnym formacie elektronicznym (np. arkusz kalkulacyjny, system ERP). Istotne jest jednak, by zawierała wszystkie wymagane informacje. Na żądanie organów podatkowych ewidencja musi zostać udostępniona drogą elektroniczną, co jest zgodne z ogólną zasadą transparentności i kontroli przepływu środków publicznych.

Ponadto ewidencję należy przechowywać przez okres 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym ustalono podstawę opodatkowania z tytułu różnicy między wartością pobranej a zwróconej kaucji. W przypadku braku możliwości ustalenia rodzaju opakowania i jego powiązania z dostarczonym towarem będzie tożsame z brakiem możliwości zastosowania stawki obniżonej podatku – w takim przypadku podatnik będzie obowiązany do rozliczenia podatku wg stawki podstawowej.

Należy również podkreślić, iż kaucja pobierana przy sprzedaży produktów w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym nie stanowi elementu wynagrodzenia za towar, o ile opakowanie lub odpad opakowaniowy zostanie zwrócone. Ma ona charakter zwrotny – jest świadczeniem warunkowym, uzależnionym od faktycznego dokonania zwrotu. Taki mechanizm potwierdza, że pobrana kwota nie jest objęta podatkiem w chwili pobrania, ponieważ nie spełnia definicji obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – nie stanowi zapłaty za dostawę towaru lub świadczenie usługi.

System kaucyjny – zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. – nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do zwrotu kaucji. Użytkownik końcowy (zarówno konsument, jak i podatnik VAT) może oddać opakowanie w dowolnym czasie i w dowolnym punkcie zwrotu. Co więcej, do dokonania zwrotu nie jest wymagane okazanie dowodu zakupu, co ma na celu zwiększenie dostępności i powszechności systemu.

W tym kontekście pobrana kaucja nie traci swojego warunkowego charakteru i nie może zostać uznana za definitywne wynagrodzenie (podstawę opodatkowania), dopóki nie upłynie czas lub nie zostaną spełnione inne przesłanki definitywności. Skoro zawsze istnieje możliwość zwrotu, brak jest podstaw do traktowania kaucji jako należności ostatecznej, od której można by odliczyć podatek naliczony.

Z punktu widzenia konstrukcji podatku, prawo do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane tylko wtedy, gdy wydatek został poniesiony w sposób definitywny i związany jest z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku systemu kaucyjnego, gdzie:

nie jest wymagane potwierdzenie zakupu,
nie ma limitu czasowego na zwrot,
nie można powiązać konkretnej kaucji z konkretną transakcją,

Istnieje ryzyko podwójnego korzystania z tej samej kaucji – z jednej strony poprzez uzyskanie zwrotu gotówkowego, z drugiej – poprzez wykazywanie jej jako niespełnionego świadczenia na potrzeby odliczenia podatku. Taki stan mógłby prowadzić do nadużyć podatkowych i nieuzasadnionego obniżenia zobowiązania podatkowego.

Regulacje systemu kaucyjnego nie przewidują możliwości odmowy przyjęcia zwracanego opakowania, co oznacza, że pobrana kaucja nie może zostać uznana za świadczenie ostateczne w żadnym momencie, dopóki zwrot nie nastąpi. Tym samym, nie może być mowy o trwałej utracie prawa do zwrotu – co byłoby konieczną przesłanką uzasadniającą potraktowanie jej jako podstawy opodatkowania i dokonanie odliczenia podatku.

Mając na uwadze powyższe z uwagi na:

warunkowy charakter kaucji,
brak limitu czasowego jej zwrotu,
brak obowiązku dokumentowania zakupu,
wysokie ryzyko nadużyć przy jednoczesnym zachowaniu powszechności i prostoty systemu,

Nie przewiduje się możliwości odliczenia podatku od pobranej kaucji, jeśli nie została ona zatrzymana przez podatnika w sposób trwały i bezwarunkowy.