Nakłady na budynek własny a koszt zaniechanej inwestycji

Nakłady na budynek stanowiący własność podatnika nie mogą zostać uznane za podlegającą zbyciu inwestycję i tym samym stanowić kosztu zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 22 ust. 5e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. II FSK 86/19 uznał NSA, odrzucając skargę kasacyjną Podatnika od wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 września 2018 r. (sygn. I SA/Kr 659/18) utrzymującego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym Sądy obu instancji, podobnie jak Organ podatkowy, wykluczyły możliwość kwalifikacji przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 5e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”) kosztów zaniechanej inwestycji związanej z modernizacją środka trwałego w postaci budynku o funkcji usługowej.

W szczególności NSA w powołanym wyroku uzasadniając swe stanowisko podkreślił, że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano „zaniechanej inwestycji”, jednakże w orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, iż zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, w konsekwencji zatem poniesione przez Podatnika koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli zdecyduje on definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. W dacie podjęcia decyzji o zbyciu lub likwidacji zaniechanej inwestycji Podatnik może więc zaliczyć koszt tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, jednak decyzja ta musi być definitywna, a efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie może być w przyszłości wykorzystywany.

Wobec powyższego NSA skonstatował, że podstawowym warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia możliwość rozpoznania kosztów jest w przypadku zbycia zaniechanych inwestycji, zbycie całej inwestycji w znaczeniu, które wynika z definicji legalnej z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że za odrębną inwestycję nie może zostać uznany nakład modernizacyjny na własną nieruchomość.

Ponieważ zaś w stanie faktycznym sprawy Podatnik jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą po zakupie nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym dokonywał na niej nakładów inwestycyjnych, a następnie przedsiębiorstwo swe wniósł aportem do spółki z o.o., jednak przedmiotowa nieruchomość pozostała w majątku prywatnym tegoż Podatnika, przez co środkiem trwałym był wyłącznie budynek usługowy, który skądinąd jako niekompletny i niezdatny do użytku w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł podlegać amortyzacji, zatem nakłady na budynek stanowiący własność Podatnika nie mogły zostać uznane za podlegającą zbyciu inwestycję i tym samym stanowić kosztu zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo NSA zauważył, że stosownie do zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Tym samym nakład na nieruchomość, jako część składowa nie może zostać zbyty na rzecz innego podmiotu przez jej właściciela.

W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł wreszcie, że nakłady inwestycyjne w ramach działalności gospodarczej powinny być czynione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu jej w ramach środka trwałego. Skoro zaś w ramach tejże działalności nie doszło do zakończenia inwestycji i przyjęcia do używania środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to – zdaniem Sądu – jakiekolwiek kwoty na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego w postaci budynku nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu