Celem niniejszego artykułu jest analiza czy w świetle orzecznictwa sadowego oraz interpretacji indywidualnych dopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej z nieprawidłową stawką podatku od towarów i usług, powołując się na katalog zamknięty sytuacji, określony w art.88 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług, w których obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest niedopuszczalne.
I. Zasada ogólna. Prawem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z otrzymanych faktur. Podatnik zatem odlicza podatek od towarów i usług w takiej wysokości na jaką opiewa faktura nabycia i w jakiej nabycie towarów i usług związane jest z jego działalnością opodatkowaną.
II. Przypadki, w których odliczenie podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne. Odliczenie podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne w sytuacjach określonych w art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. , a mianowicie, gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi przez przedmiot nieistniejący; 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku; 3) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności; 4) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; 5) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności. Ponadto należy zwrócić uwagę na fundamentalną zasadę konstrukcji podatku od towarów i usług, którą jest jego neutralność. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia należy traktować w sposób ścisły tzn. muszą one wynikać wprost z przepisów ustawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał konieczność stosowania się do zasady neutralności, takie stanowisko wyraził między innymi w swoim wyroku z 15 września 2019 r. w sprawie Senatex, w którym można przeczytać: „(…) prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń – jak zostało przypomniane w pkt 27 niniejszego wyroku – ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (…) podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (…)”.
III. Dopuszczalność odliczenia podatku z faktury wystawionej z błędną stawką w świetle interpretacji organów podatkowych. Katalog zamknięty sytuacji określonych ustawowo w art.88 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r., w których odliczenie podatku jest niedopuszczalne nie zawiera w sobie sytuacji wykazania błędnej stawki podatku od towarów i usług dla prawidłowo, w pełni, zgodnie z umową i legalnie dostarczonych towarów lub wykonanych usług. Podobne stanowisko zajmują sądy administracyjne oraz organy podatkowe o ile według stanu faktycznego jedynym błędem na fakturze jest niewłaściwa stawka podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2001r. stwierdza że: ,,biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji zastosowania przez sprzedawcę towaru lub usługi stawki wyższej niż prawidłowa, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zastosowanie błędnej – zawyżonej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podobnie jak w sytuacji zaniżenia stawki podatku i zastosowania błednej stawki w wysokości 0%, 5% lub 8% zamiast prawidłowej 23% stawki podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z tego, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym wyżej), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u odliczającego) i faktycznie zrealizowana transakcja, to również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku zastosowania przez sprzedawcę towaru lub usługi stawki wyższej niż prawidłowa, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze, w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy (w zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), o ile nie wystąpią pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 88 ustawy”. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2020r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął podobne stanowisko twierdząc, że: ,,analiza art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, że wystawienie faktury przez sprzedawcę z błędną stawką VAT, nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury przez nabywcę. Gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć prawo do odliczenia w sytuacji błędnie zastosowanej stawki, zostało by to wyrażone wprost w ustawie o VAT”. Oparł on swoje zdanie powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015r. w którym sąd zajął stanowisko, że: „(…) Należy przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik, który otrzymał fakturę zawierającą błędną (zawyżoną) stawkę VAT, a zakup był związany z działalnością opodatkowaną, nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wykazanej na fakturze. Takiej sytuacji dotyczyły interpretacje przywołane w skardze i Sąd podziela wyrażane w nich stanowisko, że do czasu korekty faktury z zawyżoną stawką podatku nabywca ma prawo do odliczenia kwoty wynikającej w otrzymanej faktury (…).”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oparł swoje stanowisko powołując się również na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2011 r., w którym orzekł on, że ,,wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT w takiej wysokości, w jakiej został on wykazany na fakturze przez wystawcę faktury, pomimo tego, że jest on w ocenie Wnioskodawcy wykazany w błędnej wysokości”. Ponadto analogiczne opinie przyjęli Dyrektorzy Izb Skarbowych: Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2015 r. wyraził pogląd, że: „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zastosowanie błędnej stawki podatku przez wystawcę faktur nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w ort. 88 ustawy”. Analogiczne stanowisko przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzając, że: „Analiza powołanego art. 88 ustawy prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług (…) Zastosowanie błędnej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ust. 3a ustawy”. Tożsamy pogląd można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2013 r. w której Organ podatkowy zauważył, że: „wskazać należy, że analiza art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, iż okoliczność wystawienia faktury VAT z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku należnego przez sprzedawcę, nie została ujęta w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanka wyłączająca prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego. A zatem, nie oceniając prawidłowości zastosowanej przez kontrahenta Spółki stawki podatku VAT należnego dla wykonanych przez niego usług, o których mowa we wniosku, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpią pozostałe okoliczności wskazane w przepisie art. 88 tej ustawy”. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2013 r. wskazał, że: „dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku, gdy zastosowana została nieprawidłowa stawka podatku), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (odliczającego), najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki – z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia – ma drugorzędne znaczenie. Biorąc bowiem pod uwagę treść cyt. wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje jedynie wówczas gdy dotyczy on transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku”.
