Okres ważności certyfikatu rezydencji ? niektóre kwestie praktyczne

Prawidłowe wypełnienie obowiązków płatnika w odniesieniu do przychodów nierezydentów zwłaszcza w przypadku wypłat zagranicznym kontrahentom należności za usługi niematerialne, do których odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: ?ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.?) podobnie jak wobec przychodów z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy jest co najmniej utrudnione z uwagi na dyskusyjną kwalifikację prawnopodatkową takich przychodów. Problemy praktyczne ? pomimo ugruntowanej regulacji prawnej ? dotyczą również odpowiedniego stosowania instytucji związanego z poborem tzw. podatku u źródła certyfikatu rezydencji.

Powodem takiego stanu jest m.in. bardzo zróżnicowana w poszczególnych państwach praktyka wydawania certyfikatów rezydencji. Administracje skarbowe w różnych krajach mają niejednorodne podejście tak do treści, jak i formy wydawanych certyfikatów, zaś funkcjonujący w Polsce podatnicy, a tym bardziej rozliczający ich należności płatnicy mają na te elementy ? co oczywiste ? wpływ ograniczony lub zgoła żaden, muszą się natomiast zmierzyć z niejednokrotnie równie zróżnicowanymi w zależności od okoliczności oczekiwaniami organów podatkowych.

W praktyce występują certyfikaty wydawane zarówno w wersji papierowej jak i w formie elektronicznej, część certyfikatów stanowią przy tym kopie poświadczone przez notariuszy działających w danym kraju. Istnieją certyfikaty wymieniające w treści okres podatkowy posiadania przez podatnika rezydencji podatkowej w danym państwie w formie roku (np. 2021rok) i takie, w których stosuje się zamknięte okresy (np. od 1 stycznia 2021 do 31 grudnia 2021 roku), oraz niepodające okresu rezydencji podatkowej i zawierające datę, na którą ta rezydencja jest potwierdzona lub też datę wydania certyfikatu bądź obydwie te daty, gdyż mogą one być różne; niejednokrotnie również brak jest w ogóle informacji o okresie ważności certyfikatu. Bywa też, że zagraniczni kontrahenci, będący odpowiednikami spółki osobowej w polskich przepisach, nie posiadają statusu podatnika podatku dochodowego w kraju swojej siedziby, a to dlatego, że podatnikami są ich udziałowcy/wspólnicy, płatnicy zaś nabierają wątpliwości odnośnie do możliwości objęcia owych udziałowców jednym certyfikatem rezydencji .

Tymczasem zgodnie z wymogiem ustawy z 15 lutego 1992 r., wynikającymi m.in. z art.26 ust.1g , płatnik powinien móc udowodnić (przedstawiając certyfikat rezydencji) prawo do zastosowania regulacji wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z ustawy podatkowej, które pozwalały mu na niepobranie podatku lub jego pobranie wg stawki preferencyjnej. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za niewywiązanie się z obowiązków, jakie na nakłada nań Ordynacja podatkowa.

Posługując się definicją legalną certyfikatu rezydencji z art. 4a pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (oraz odpowiednio art. 5a pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ? dalej: ?ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.?) wypada przypomnieć, że jego funkcją jest poświadczenie, przez właściwy organ administracji podatkowej państwa macierzystego danego podatnika, miejsca siedziby lub odpowiednio miejsca zamieszkania tegoż podatnika dla celów podatkowych.

Certyfikat ma zatem wskazywać, w którym państwie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny wynikający z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez jego wystawcę bądź z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, aktualny na dzień wydania certyfikatu, choć nie jest także wykluczone, że ? o ile wynika to z jego treści ? zaświadczenie odnosić się będzie również do przeszłości. Certyfikat rezydencji dotyczy w ten sposób wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, a nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.          

Mimo generalnego braku sformalizowania ? za certyfikat rezydencji nie są uznawane inne zaświadczenia czy wyciągi z funkcjonujących w danym państwie rejestrów, takie w szczególności jak zaświadczenie o rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej (bowiem certyfikat rezydencji ma być wydany dla potrzeb podatku dochodowego), zaświadczenie o nadaniu NIP, podobnie jak zaświadczenie o braku zaległości w uiszczaniu danin publicznych, ani też wyciąg z ewidencji działalności gospodarczej, rejestru stanowiącego lokalny odpowiednik KRS czy też innego rejestru handlowego (gdyż nie potwierdzają wprost posiadania siedziby lub miejsca zamieszkania w danym kraju). Z przytoczonych powodów, certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód, np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, ani nawet decyzja podatkowa.

W kwestii okresu ważności certyfikatu rezydencji uznać należałoby, że jeśli certyfikat ten nie zawiera daty, do której obowiązuje, zasadniczo powinien zachowywać swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny, jednakże z przepisów art. 26 ust. 1i -1l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (oraz art. 41 ust. 9a-9d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) wynika, iż prawodawca ustalił w tym zakresie rozwiązanie nieco odmienne. Przyjął bowiem, że jeżeli miejsce siedziby (zamieszkania) podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku winien uwzględniać ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania, a jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, lokalizacja siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika dla celów podatkowych uległa zmianie, podatnik obowiązany jest uzyskać ? i przedłożyć płatnikowi ? nowy certyfikat pod groźbą przerzucenia nań odpowiedzialności za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej. To ostatnie rozwiązanie stanowi wyjątek od wynikającej z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej ogólnej reguły odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony w związku z niewykonaniem obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej.

Na mocy art.26 ust.1n ustawy z 15 lutego 1992 r. w przypadku przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a tejże ustawy, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10.000 zł w roku kalendarzowym, a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

Należy dodać, że ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych wprowadziła w art. 31ya uproszczenie polegające na tym, że w przypadku certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu jego ważności (który standardowo wg powołanych wyżej przepisów upływa 12 miesięcy od jego wydania, o czym mowa w art. 26 ust 1i ustawy z 15 lutego 1992 r. ), jeżeli dwunasty miesiąc od daty jego wydania minie w okresie obowiązywania stanu epidemii w związku z COVID-19, płatnik przy poborze podatku u źródła może dalej korzystać z tego certyfikatu, aż do upływu dwóch miesięcy po odwołaniu ww. stanu epidemii. Do takiego certyfikatu należy dołączyć jedynie oświadczenie kontrahenta o aktualności danych zawartych w certyfikacie.

O ile zatem płatnik w przeszłości uzyskał od danego podmiotu certyfikat rezydencji podatkowej bez oznaczonego terminu ważności, to nawet gdyby, zgodnie z przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. termin ważności tego certyfikatu upłynął w ciągu 12 miesięcy od jego wydania ze względu na stan epidemii w Polsce w związku z COVID-19, płatnik w dalszym ciągu może posługiwać się tym certyfikatem.

Ponadto w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. przewidziano, że w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, a także w okresie kolejnych 2 miesięcy po ich odwołaniu, miejsce zamieszkania i siedziby podatnika dla celów podatkowych może być potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu