Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) Oddział w Gdańsku w dniu 20 lutego 2023 r. wydał interpretację indywidualną1, w której odniósł się do pytania zadanego przez pracodawcę, oferującego swoim pracownikom program lojalnościowy, w którego ramach pracownicy mogą skorzystać z pakietu kafeteryjnego, pakietu sportowego (karta Multisport) oraz pakietu medycznego. W piśmie ZUS poruszył kwestię uwzględniania powyższych korzyści w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy (FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) pracowników.
1. WNIOSEK O INTERPRETACJĘ
Pismo z dnia 20 lutego 2023 r. zostało wydane wskutek wniosku, wniesionego przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców2. Wnioskodawca miał wątpliwości dotyczące nieuwzględniania w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz FP i FGŚP pracowników korzyści materialnej w postaci usług sportowych (tzw. Multisport), w części finansowanej przez pracodawcę, z puli punktów oferowanych przez niego pracownikom w ramach pakietu kafeteryjnego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, a także współpracuje z usługodawcami na podstawie umów cywilnoprawnych (ang. business-to-business – B2B). Oferuje swoim pracownikom program lojalnościowy, w którego ramach pracownik jest uprawniony do korzystania z pakietu kafeteryjnego, pakietu sportowego (karta Multisport) oraz pakietu medycznego. W celu zapewnienia dostępu do wskazanych pakietów wnioskodawca zawarł umowy z podmiotami zewnętrznymi na dostawy usług objętych pakietami. Zasady korzystania z poszczególnych pakietów zostały określone w regulaminie pracy. Pracownicy zainteresowani skorzystaniem z tych benefitów zakładają indywidualny profil na specjalnej platformie, a pracodawca co miesiąc zasila go punktami, które później zatrudniony może wykorzystać na zakup określonych towarów lub usług, a tym samym obniżyć koszt ich nabycia.
Pracownicy mogą kupić kartę umożliwiającą im korzystanie z różnych usług rekreacyjno-sportowych. Karta finansowana jest w części przez pracodawcę z puli punktów przypisanych pracownikowi w systemie kafeteryjnym. W efekcie pokrywa on dużą część składki za korzystanie ze wspomnianej karty. To prowadzi do osiągnięcia przez pracownika korzyści w postaci uprawnienia do zakupu usług po cenach niższych niż detaliczne (które miałyby zastosowanie, gdyby pracodawca nie finansował części kwoty). Wartość karty w części finansowanej przez pracodawcę pracownikom stanowi ich przychód z tytułu zatrudnienia na podstawie stosunku pracy. W opinii wnioskodawcy jest on zwolniony ze składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe3.
Z uwagi na pojawiające się wątpliwości pracodawca złożył do ZUS wniosek o interpretację, w której rozstrzygnięta miała zostać kwestia, czy w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne powinno się uwzględniać korzyści materialne w postaci usług sportowych w części finansowanej przez pracodawcę, ale pochodzących z puli punktów oferowanych przez niego w systemie kafeteryjnym.
2. STANOWISKO ZUS
Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na zakupie po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych4 podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r., jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.
ZUS wskazał, że za przychody ze stosunku pracy uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wyłączone są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.
W świetle powyższego ZUS stwierdził, że składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością. Powyższa możliwość musi mieć bowiem charakter zagwarantowanego w przywołanych przepisach uprawnienia. Korzyść nie może każdorazowo wynikać jedynie z decyzji pracodawcy i nie może mieć charakteru pieniężnego (pracownik nie może otrzymywać środków pieniężnych na zakup artykułów, przedmiotów czy usług).
Częściowa odpłatność w niniejszej sprawie polega na partycypowaniu pracownika w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r., wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik byłby zobowiązany w przypadku osobistego (czyli w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.
Pracodawca zawarł umowy z podmiotami zewnętrznymi na dostawy usług objętych pakietami wyszczególnionymi we wniosku. ZUS odniósł się w tym zakresie do następującego zapisu w regulaminie pracodawcy: „Pracodawca obejmuje swoich Pracowników Pakietem Kafeteryjnym. W tym celu umożliwi każdemu Pracownikowi założenie indywidualnego profilu na Platformie Kafeteria oraz co miesiąc nieodpłatne zasili profil Pracownika 300 (trzysta) punktami o wartości nominalnej […] złotych). Zgromadzone Punkty Pracownik będzie mógł zamienić w każdej chwili na vouchery uprawniające do nabywania Świadczeń, Bonów lub Pakietów Abonamentowych od dostawców oferujących swoje towary i usługi na Platformie Kafeteria”5.
Każdy pracownik zainteresowany korzystaniem z pakietu kafeteryjnego otrzymuje spersonalizowany dostęp do portalu internetowego, którego używa następnie do nabywania oferowanych tam towarów i usług, a także dysponuje w tym celu przypisanymi mu co miesiąc przez wnioskodawcę punktami, obniżającymi koszt nabycia tych towarów i usług. Wnioskodawca pokrywa koszt nabycia punktów od drugiej strony umowy. W trakcie korzystania z portalu internetowego pracownicy samodzielnie nabywają wybrane przez siebie towary i usługi. Aby obniżyć ich cenę, wykorzystują do tego przypisane im punkty. Pracownicy nabywają wybrane towary lub usługi bezpośrednio od dostawców, którzy zamieścili oferty na wspomnianym portalu internetowym.
Każdy zainteresowany pracownik może nabyć także w ramach programu lojalnościowego kartę Multisport, umożliwiającą mu korzystanie z usług rekreacyjno-sportowych. Posiadanie karty zapewnia pracownikowi dostęp do obiektów sportowych oraz zajęć rekreacyjno-sportowych. Pracownik partycypuje w kosztach nabycia pakietu sportowego, tj. począwszy od pierwszego miesiąca objęcia pracownika tym pakietem, co miesiąc z jego wynagrodzenia, na podstawie jego pisemnej zgody, jest potrącana określona kwota. Różnicę między ceną zakupu usługi a kwotą uiszczoną przez pracownika pokrywa pracodawca, który w tym celu przyznaje pracownikowi punkty na platformie internetowej, zgodnie ze wspomnianym regulaminem.
Zauważyć należy, że opisane korzyści materialne w postaci wymienionych usług stanowią część systemu, który nie sprowadza się do prostego udostępniania po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. W istocie przedsiębiorca przekazuje pracownikowi określone środki pieniężne, tj. zasila punktami konto pracownika na platformie, a pracownik może nimi swobodnie dysponować w ramach oferty przedstawionej przez usługodawcę prowadzącego tę platformę. Tym samym zdaniem ZUS w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. W konsekwencji wartość świadczeń udostępnionych przez pracodawcę za pośrednictwem platformy internetowej w postaci uprawnienia do zakupu przez pracowników towarów i usług stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu stosunku pracy, ustaloną na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r.
W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok z dnia 19 lipca 2016 r., w którym Sąd Apelacyjny w Krakowie podkreślił, że: „[…] z językowego sformułowania tego przepisu [tj. § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. – przyp. red.] wynika, że dyspozycja normy w nim zawartej, nie realizuje się jedynie przez proste współfinansowanie przez pracownika i pracodawcę ceny zakupu określonych przedmiotów i usług u podmiotów zewnętrznych […], bez wpływu na samą wielkość (obniżenie) ceny detalicznej. Nie na tym polega uprawnienie pracownika do zakupu po cenach niższych niż detaliczne, że pozostałą (brakującą) część ceny detalicznej płaci za pracownika pracodawca. Nie chodzi też o samo obniżenie ceny, jaką uzyskuje pracodawca z racji nabywania wyłącznie przez tego pracodawcę artykułów czy usług przeznaczonych dla większej liczby osób (pracowników), w porównaniu z ceną, jaką zapłaciłby za jednostkowy artykuł lub usługę”6.
Na koniec warto podkreślić, że zasadnicza funkcja § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. sprowadza się do możliwości zakupu przez pracowników towarów produkowanych lub sprzedawanych bądź usług świadczonych lub sprzedawanych przez samego pracodawcę (np. prądu lub gazu przez pracowników spółek zajmujących się ich sprzedażą). Chodzi przy tym o artykuły czy świadczenia, za które choć częściowo cenę płaci pracownik.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych7 wynika, że do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Tym samym powyższy pogląd dotyczący składek na ubezpieczenia społeczne pracowników w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie również do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne.
Zgodnie zaś z art. 104 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy8 oraz art. 29 ustawy z dnia 13 sierpnia 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy9 analogicznie ustala się podstawę wymiaru składek na FP i FGŚP.
Przypisy
1 DI/100000/43/88/2023, Biuletyn Informacji Publicznej ZUS, https://bip.zus.pl/inne/interpretacje, dostęp: 26.04.2023.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 221.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 728, dalej: rozporządzenie z dnia 18 grudnia 1998 r.
4 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm., dalej: ustawa z dnia 13 października 1998 r.
5 Interpretacja indywidualna ZUS Oddział w Gdańsku z dnia 20 lutego 2023 r., DI/100000/43/88/2023, dok. cyt.
6 III AUa 1260/15, http://orzeczenia.krakow.sa.gov.pl/content/$N/152000000001521_III_AUa_001260_2015_Uz_2016-07-19_002, dostęp: 26.04.2023.
7 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.
8 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 735.
9 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 7.
Karolina Karaś
tel. 32 259 71 50
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
