Precedensowy wyrok NSA z dnia 9 września 2025 r. w sprawie podstawy opodatkowania VAT przy zapłacie bonem

W praktyce gospodarczej, w związku z konkurencją na rynku częstym zjawiskiem jest podejmowanie działań promocyjnych polegających m.in. na emitowaniu bonów o określonej wartości nominalnej na okaziciela uprawniających ich posiadaczy do nabycia różnego rodzaju świadczeń. Do ustalania podstawy opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.”) w przypadku wykorzystania takich bonów odnosi się m.in. prawomocny wyrok NSA z dnia 9 września 2025 r. (I FSK 524/21), utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2020 r. (III SA/Wa 2548/19) w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS).

Składy orzekające sądów obu instancji przyznały rację w sporze Spółce – sieci handlowej, która w celu uatrakcyjnienia swej oferty oraz intensyfikacji sprzedaży towarów emituje, a następnie akceptuje jako formę zapłaty bony różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (bony MPV), zaś wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej dążyła do potwierdzenia, że gdy klient dokonuje zapłaty wyłącznie z wykorzystaniem bonu/bonów, których suma wartości nominalnej jest wyższa niż cena sprzedaży brutto towarów lub usług) zastosowanie powinien znaleźć art. 29a ust. 1b pkt 1 tejże ustawy, tj. za podstawę opodatkowania VAT bonów należy przyjąć cenę brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwotę faktycznie zapłaconą za bony, pomniejszoną o wartość bonów niezrealizowaną przez klienta oraz o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami. Uzasadniając swe stanowisko Spółka wskazała, że kwota bonu niezrealizowana przez klienta nie może zostać uznana za zapłatę (zaliczkę) otrzymaną przed dokonaniem dostawy towaru/wykonaniem usługi, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przepis ten może znaleźć bowiem zastosowanie jedynie w przypadku, gdy towary/usługi, w zamian za które uiszczana jest wcześniejsza zapłata, są szczegółowo określone i przywołała potwierdzający tę ocenę wyrok TSUE w sprawie C-419/02 oraz orzecznictwo NSA.

Dyrektor KIS zakwestionował powyższe stanowisko, a uzasadniając wydaną interpretację indywidualną z dnia 10 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.233.2019.2.ISK wyraził pogląd, że klient kupując towar lub usługę, za którą dokonuje płatności bonem, zgadza się na warunki zawarte w regulaminie, a tym samym zgadza się na zapłatę za towar lub usługę w kwocie wyższej niż faktyczna cena, tj. w kwocie wartości danego bonu MPV. Skoro więc Spółka jest emitentem przedmiotowych bonów i posiada informacje o wysokości wynagrodzenia zapłaconego za bon, to – zdaniem Organu – przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT zastosowanie powinien mieć art. 29a ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę wynagrodzenia zapłaconego za ten bon przez klienta (wartość nominalną bonu), pomniejszoną o kwotę podatku VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami z całej kwoty zrealizowanego bonu.

WSA w Warszawie uchylił przedmiotową interpretację zaznaczając, że bony, których dotyczy sprawa spełniają definicję bonów MPV i na potrzeby VAT należy je traktować jako bony różnego przeznaczenia, ponieważ w momencie emisji, tj. wprowadzenia bonu do obrotu (zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) nie jest możliwe określenie kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług (kwota ta jest znana dopiero w momencie realizacji bonu). Stąd też w sytuacji, gdy klient przy kasie w sklepie Spółki, dokonuje płatności za towary lub usługi z wykorzystaniem bonów, niemniej należność z tytułu sprzedaży jest mniejsza (niższa) niż wartość nominalna bonów, którymi klient dokonuje zapłaty – w celu ustalenia podstawy opodatkowania transakcji, w której płatność nastąpiła z wykorzystaniem bonów zastosowanie – zdaniem Sądu – znajdzie art. 29a ust. 1b powołanej ustawy, tj. podstawę opodatkowania powinna stanowić odpowiednia część wynagrodzenia zapłaconego za bon, pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 października 2020 r. (III SA/Wa 2548/19) WSA uznał, iż „[…] nie można przyznać racji organowi, że podstawa opodatkowania w odniesieniu do bonów wyemitowanych przez skarżącą, gdy posłużyły one do zapłaty za towary i usługi o cenie sprzedaży brutto niższej niż wartość nominalna bonów, powinna zostać ustalona w oparciu o art. 29a ust. 1a) pkt 1 ustawy o VAT. Przepis art. 29a ust. 1a) pkt 1 ww. ustawy dotyczy bowiem ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia (MPV) realizowany w całości i jest równa wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon (MPV), pomniejszonemu o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami”.

Zdaniem Sądu „wskazując powyższy przepis, Dyrektor KIS oparł się na błędnym założeniu, że bony […]są realizowane przez klientów w całości; że klient nie ma możliwości realizacji niewykorzystanej części bonu w późniejszym terminie […] i w konsekwencji [...] uznać należy, że klient kupując towar lub usługę, za którą dokonuje płatności bonem MPV zgadza się na warunki zawarte w regulaminie, a tym samym zgadza się na zapłatę za towar lub usługę w kwocie wyższej niż faktyczna cena, tj. w kwocie wartości danego bonu (MPV)”.

WSA zgodził się w pełni ze Spółką, że „brak jest różnicy pomiędzy sytuacją, gdy klient w momencie dokonania zapłaty/zakupu decyduje się, że nie wykorzysta w całości wartości nominalnej bonu, a przypadkiem, gdy posiadacz bonu (MPV) w ogóle nie realizuje uprawnienia wynikającego z przysługującego bonu. Oba zdarzenia wywołują taki sam skutek – emitent bonu, […] zachowuje niewykorzystaną część wynagrodzenia i nie traktuje jej jako wynagrodzenia podlegającego VAT”.

Sąd nawiązał przy tym do wyroków TSUE: w sprawie C-317/94 Elida Gibbs z dnia 24 grudnia 1996 r.; w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 Corina-Hrisi Tulica oraz Calin lon Plavo §in. z 7 listopada 2013 r. oraz w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG z 20 grudnia 2017 r. i zaznaczył, że w ostatnim z przywołanych wyroków „TSUE przyjął stanowisko, zgodnie z którym nie jest zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo […] jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT […] nie byłaby respektowana.”

WSA podzielił stanowisko Spółki, że niezrealizowana część bonu nie może być uznana za wynagrodzenie uiszczone przez nabywcę w zamian za jakikolwiek towar lub usługę. Jeśli klient nie zdecydował się na zakup towarów/usług o wartości równej nominalnej wartości bonów, to nie istnieje możliwość jej powiązania z żadnym świadczeniem ze strony Spółki, która w konsekwencji nie posiada informacji, jaką stawką miałaby opodatkować niezrealizowaną część bonu. W ocenie WSA w odniesieniu do niezrealizowanej części bonu nie można też uznać, iż Spółka świadczy też na rzecz klienta usługi gotowości do realizacji dostawy towarów/świadczenia usług, która powinna podlegać VAT.

Uwzględniając powyższe, WSA przyjął ostatecznie, że niezrealizowana przez klienta część bonu nie stanowi podstawy opodatkowania VAT przy dostawie towarów/świadczeniu usług, które są dokonywane w zamian za bon, gdyż brak jest możliwości zidentyfikowania towarów/usług, do których należałoby przyporządkować niezrealizowaną część bonu. Tym samym nieprawidłowa jest konkluzja Dyrektora KIS, że gdy klient dokona zapłaty za towar lub usługę bonem o wartości większej niż cena brutto nabywanego towaru lub usługi, a różnica między wartością nominalną bonu a kwotą należną z tytułu sprzedaży nie jest klientowi zwracana, to podstawa opodatkowania powinna być ustalana, tak jak w przypadku zrealizowania bonu w całości. W ocenie WSA takie stwierdzenie stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż powoduje konieczność opodatkowania płatności niestanowiącej zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegających VAT.

Analogiczne stanowisko w sprawie zajął NSA, który we wzmiankowanym na wstępie prawomocnym wyroku z dnia 9 września 2025r. (I FSK 524/21) za pozbawioną podstaw uznał skargę kasacyjną Dyrektora KIS od przedstawionego wyroku WSA w Warszawie.

Wróć do spisu treści serwisu