Przełomowy wyrok NSA z dnia 23 października 2025 r. w przedmiocie akcyzy od tzw. miękkich hybryd

W prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2025 r. (I FSK 2037/2) NSA odniósł się do możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku tzw. tzw. miękkich hybryd – Mild Hybrid Electric Vehicles (dalej też "MHEV"), przeznaczonych do przewozu mniej niż 10 osób oraz posiadających parametry istotne z punktu widzenia ich klasyfikacji do grupy samochodów osobowych opisanych w pozycji CN 8703.

Zasady opodatkowaniu akcyzą samochodów o napędzie hybrydowym wprowadzone ustawą z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, na mocy których wysokość stawek tego podatku jest uzależniona od rodzaju napędu samochodu oraz od pojemności silnika miały służyć upowszechnieniu stosowania paliw alternatywnych poprzez obniżenie stawek podatku akcyzowego od pojazdów zero- i nisko-emisyjnych, w tym przede wszystkim od pojazdów hybrydowych. Stanowiska organów podatkowych niejednokrotnie wypaczają jednak sens przedmiotowej regulacji.

Przypomnieć należy, że na mocy wspomnianej nowelizacji do art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.”) wprowadzono obniżoną o 50% stawkę podatku dla przedmiotowych pojazdów. Stawki akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³wynoszą w ten sposób zasadniczo 18,6% podstawy opodatkowania, natomiast w przypadku samochodów osobowych:

o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 cm³, ale nie wyższej niż 3500 cm³,
stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 cm³, ale nie wyższej niż 3.500 cm³

ma zastosowanie stawka w wysokości 9,3% podstawy opodatkowania.

Z kolei na mocy art.105 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – dla opodatkowania akcyzą samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 cm³lub niższej przewidziano stawkę w wysokości 1,55% podstawy opodatkowania.

Pomimo jednoznaczności wskazanych przepisów organy podatkowe uznają, że pojazdy osobowe stanowiące tzw. miękkie hybrydy, w których silnik elektryczny służy zwykle wyłącznie do wsparcia napędu, a nie jako samodzielna jednostka napędowa, dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być traktowane jak pojazdy o napędzie spalinowym, bowiem nie występują w nich co najmniej dwa alternatywne źródła zasilania do napędu pojazdu (tj. silnik elektryczny sam w sobie nie umożliwia ruszenia z miejsca/rozpędzenia/utrzymania pojazdu w ruchu). W konsekwencji w ocenie organów do pojazdów tego typu nie należy stosować obniżonej o 50% stawki akcyzy.

Nie inaczej było w przypadku interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) nr 0111-KDIB3-3.4013.361.2023.3.PJ z dnia 21 marca 2024 r., wydanej na wniosek Spółki zajmującej się nabyciami wewnątrzwspólnotowymi i dystrybucją na terenie Polski samochodów osobowych MHEV, która dążyła do potwierdzenia, że niezależnie od tego, który z dwóch rodzajów układu hybrydowego (oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji odpowiednio jako „A” i „B”) jest wykorzystywany w samochodach osobowych – a więc czy dany układ (A) działa na zasadzie uzupełnienia momentu obrotowego, generowanego przez silnik spalinowy, o moment obrotowy silnika elektrycznego wytworzony w zintegrowanym generatorze (ang. Integrated Starter Generator – dalej "ISG") i nie umożliwia samodzielnego ruszania i jazdy bez pracy silnika spalinowego, wspomaga jednak m.in. rozruch silnika spalinowego, czy też dany układ (B) posiada cechy podobne do układu występującego w hybrydach typu plug-in (PHEV) z tą różnicą, że posiada mocniejszy silnik elektryczny o napięciu 48V, który potrafi obsługiwać przez krótki czas jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym – każdy z tych układów powinien być traktowany jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., a co za tym idzie, w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych, Spółka powinna być uprawniona do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2024 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko, dotyczące możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu CN 8703 23 19 oraz 8703 33 19, za nieprawidłowe.

Organ powołał się m.in. na treść opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętej na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), do których odnosi się opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 404/1 z 20 października 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej dotyczący decyzji w sprawie wiążących informacji wydanych przez organy celne państw członkowskich w sprawie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej (2022/C 404/01). Zdaniem Organu z opinii tej wynika, iż pojazdy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, które posiadają zarówno silnik spalinowy, jak i rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika, i nie posiadają wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, powinny być klasyfikowane w podpozycji 8703 2* jako pojazdy jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym (klasyfikacja pojazdu na poziomie szóstej cyfry uzależniona jest od pojemności silnika spalinowego).

Dyrektor KIS powołując się na zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających preferencje podatkowe uznał, że sformułowanie "hybrydowy napęd spalinowo- elektryczny", o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., dotyczy takiego napędu, który pozwala na autonomiczną jazdę na silniku spalinowym, jak i wyłącznie na silniku elektrycznym. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej – zdaniem Organu – nie jest traktowany w świetle art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b powołanej ustawy jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

WSA w Warszawie wyraził w tej kwestii całkowicie odmienny pogląd. Rozpatrzywszy skargę na przedmiotową interpretację wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2024 r. (III SA/Wa 1147/24) dokonał uchylenia tej ostatniej i orzekł, że „gramatyczna wykładnia omawianego pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo – elektryczny" prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż samochodem o takim napędzie jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników – spalinowego i elektrycznego, zaś to współdziałanie polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego”.

Ponadto, w ocenie WSA „skoro przymiotnik "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest zatem pojazdem hybrydowym taki samochód, który wyposażono co prawda w jakiś rodzaj silnika elektrycznego (poza silnikiem spalinowym), ale silnik ten nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy (verba legis – na "napęd"), lecz służy bezpośrednio innym celom, np. wprawia w ruch (zapewnia funkcjonowanie) jakieś urządzenia lub systemy samochodu (klimatyzacja, wycieraczki), a przez to – tylko w sposób pośredni – wspiera pracę silnika spalinowego, tj. zmniejsza obciążenie tego silnika, powodując przy tym zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych”.

Ostatecznie WSA przyjął, że wbrew stanowisku Dyrektora KIS interpretacja przepisu zaprezentowana przez Spółkę nie jest rozszerzająca, lecz ścisła, interpretacja zaprezentowana przez Organ jest natomiast zawężająca.

Zdaniem WSA ponieważ w obu wariantach napędu samochodów, o jakich mowa we wniosku, moc silnika elektrycznego jest wprost, bezpośrednio przenoszona na funkcję wprawiania samochodu w ruch, to nawet jeśli ta moc jest relatywnie niewielka (mniejsza, niż w tzw. pełnych hybrydach), jednak kierowana jest bezpośrednio na ruch samochodu, na jego wał korbowy lub wałek wejściowy skrzyni biegów, w ten sposób wprost i bezpośrednio uzupełniając moment obroty silnika spalinowego, a zatem nadal jest to hybrydowy napęd spalinowo – elektryczny w prawnym sensie tego określenia, tj. w sensie wynikającym z literalnego brzmienia art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy.

Warto podkreślić, że WSA jednoznacznie podzielił stanowisko zaprezentowane w skardze, że zabieg interpretacyjny zastosowany przez Organ polegający za uznaniu wiążącego charakteru pełnego kodu CN (także na poziomie podpozycji), a w konsekwencji także posiłkowego (nie normatywnego) charakteru opinii i not wyjaśniających, jest nieuprawniony. Jeśli więc, zgodnie z pozycją CN dany pojazd jest samochodem osobowym, to – jak to ujął WSA – „bezprzedmiotowe jest odwoływanie się do podpozycji i pełnego kodu CN. Ustawa ani tego nie wymaga, ani nawet na to nie pozwala. Pojazd samochodowy, zakwalifikowany w ten sposób (CN 8703) na poziomie działu i pozycji, jest samochodem osobowym, zaś dalsza, bardziej szczegółowa jego kwalifikacja, jest zbędna i niedopuszczalna”.

Do stanowiska Spółki przychylił się także NSA, który prawomocnym wyrokiem z dnia 23 października 2025 r. (I FSK 2037/2) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS od cytowanego wyżej wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wyrok NSA ugruntował tym samym kształtującą się od dłuższego już czasu linię orzeczniczą, do której należą m.in. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2024 r. (III SA/Wa 1147/24), WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r.(I SA/Ol 328/24) i z 6 listopada 2024 r. (I SA/Ol 359/24, I SA/Ol 364/24 i I SA/Ol 365/24) i z dnia 13 marca 2025 r. (I SA/Ol 48/25) oraz WSA w Gdańsku z 18 lutego 2025 r. (I SA/Gd 922/24).