Z analiz przeprowadzonych przez Centralny Ośrodek Informacji Gospodarczej wynika, że w pierwszej połowie 2022 r. zarejestrowano 29 456 podmiotów w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Największym zainteresowaniem ze wszystkim form prawnych cieszy się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (aż 87,74% wszystkich zarejestrowanych form prawnych). Według danych aktualnych w dniu pisania tego artykułu w samym tylko 2022 r. zarejestrowano 25 844 takie formy prowadzenia działalności gospodarczej1. Zaprezentowane statystyki jasno pokazują, że jest to najczęściej wybierana spółka. Jednym z aspektów, który decyduje o takiej popularności, jest brak odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki. Przypomnieć jednak należy, że taką odpowiedzialność mogą ponieść członkowie zarządu oraz inne osoby wymienione w przepisach szczególnych. Niniejszy artykuł przybliża prawne możliwości wyłączenia odpowiedzialności podatkowej tych osób.
1. Wprowadzenie
Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa2 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
- nie wykazał, że:
- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne3 albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym, albo
- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
- nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Taką samą odpowiedzialność ponoszą również zgodnie z art. 116 § 3-5 Ordynacji podatkowej pełnomocnik albo wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany, w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji, a w przypadku prostej spółki akcyjnej w organizacji, w której powołano radę dyrektorów.
Na podstawie powołanego wyżej przepisu można wyodrębnić dwie przesłanki pozytywne oraz trzy przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które wyłączają odpowiedzialność członka zarządu w spółkach kapitałowych. Ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych (wykazanie, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu oraz że nastąpiła bezskuteczność egzekucji) spoczywa na organie. Członek zarządu może także uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że dopełnił stosownych formalności związanych ze złożeniem wniosków przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe4 lub w Prawie restrukturyzacyjnym.
Odpowiedzialność podmiotów wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter osobisty. Dotyczy więc całego ich majątku. Jest to też odpowiedzialność solidarna. Regulacje art. 116 i 107 przywołanej ustawy wskazują, że mamy do czynienia przy ich stosowaniu z podwójną solidarnością, która występuje po pierwsze między zobowiązanymi a podatnikiem, a po wtóre – między samymi członkami zarządu. W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należy zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), braki w sentencji decyzji w tym zakresie nie powinny jednak skutkować jej uchyleniem5.
2. Pełnienie funkcji członka zarządu.
Jak wskazał WSA w Szczecinie: „Omawiana odpowiedzialność koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje zatem co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania podmiotu gospodarczego. Należy wyraźnie podkreślić, że przy ustalaniu przesłanki «pełnienia funkcji» nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski, bez znaczenia jest też kwestia wynagrodzenia czy też relacje między członkami zarządu”6.
Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe, ale jest to odpowiedzialność z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych obejmuje tylko okres, w którym pełnili oni obowiązki członków tych władz spółki. W przypadku natomiast spółek kapitałowych w organizacji odpowiedzialność ponoszą albo pełnomocnicy, albo wspólnicy, gdy pełnomocnik nie został powołany, a zakres czasowy ich odpowiedzialności obejmuje jedynie zaległości powstałe w okresie, kiedy spółka kapitałowa była jeszcze w organizacji. Dodatkowo od dnia 1 lipca 2021 r. w przypadku prostej spółki akcyjnej w organizacji, w której powołano radę dyrektorów, odpowiedzialność ponoszą dyrektorzy7.
Członek zarządu zgodnie z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych8 jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 2011 § 1 k.s.h. uchwała wspólników lub umowa spółki może określać, że członek zarządu jest powoływany przez radę nadzorczą po przeprowadzeniu postępowania kwalifikacyjnego.
Wygaśnięcie mandatu może nastąpić w sposób zwykły, tj. po upływie okresu pełnienia funkcji, na jaki członek zarządu został powołany, jak również mogą to być przypadki nagłego przerwania okresu pełnienia funkcji. Poza sytuacjami, o których mowa w art. 202 § 1 i 2 k.s.h., mandat członka zarządu wygasa z chwilą otwarcia likwidacji, może wygasnąć z chwilą połączenia czy też przekształcenia spółek. Przypadki nagłego przerwania pełnienia funkcji zostały określone w art. 202 § 4 k.s.h. i należą do nich: śmierć, rezygnacja albo odwołanie ze składu zarządu. Poza tym nagłe przerwanie pełnienia funkcji nastąpi w przypadkach, o których mowa w art. 18 k.s.h. (gdy osoba zostanie ubezwłasnowolniona częściowo lub całkowicie, zostanie skazana prawomocnym wyrokiem sądu w przypadkach, które wymienia art. 18 § 2 k.s.h.). Wyliczenie przyczyn wygaśnięcia mandatu w art. 202 k.s.h. nie może więc zostać uznane za wyczerpujące9.
Kiedy analizuje się powyższe przepisy, pojawia się pytanie, czy osoba, która dopełniła formalności oraz złożyła oświadczenie o rezygnacji ze stanowiska członka zarządu, a mimo to dalej faktycznie wykonywała taką funkcję, jest zwolniona z odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej.
NSA stwierdził, że: „Za poglądem, że odpowiedzialność członków zarządu wiąże się z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się […] wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, który podkreślił, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 ord. pod. [tj. Ordynacji podatkowej – przyp. red.] […]. W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie «pełnienie obowiązków członka zarządu», które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. [tj. Ordynacji podatkowej – przyp. red.] należy odnieść do kontekstu faktycznego”10.
Wobec czego należy podkreślić, że dla odpowiedzialności podatkowej decydujące znaczenie ma faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu.
3. Bezskuteczność egzekucji
Drugą przesłanką pozytywną przewidzianą w art. 116 Ordynacji podatkowej jest nieskuteczna w całości lub części egzekucja z majątku spółki.
Jak wskazał NSA: „[…] dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona”11.
Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym jest to możliwe jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie musi zatem przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie w jego konsekwencji postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki12.
Należy więc podkreślić, że niezaspokojenie w postępowaniu egzekucyjnym choćby części zaległości podatkowej spółki może skutkować odpowiedzialnością podatkową członków zarządu tej spółki, ale niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji trzeba rozumieć jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników13.
4. Zgłoszenie wniosku we właściwym czasie lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego we właściwym czasie
Pierwszą z przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a także innych podmiotów wymienionych w art. 116 § 3 Ordynacji podatkowej jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec braku doprecyzowania tego pojęcia w przywołanej ustawie można przyjąć, że za „właściwy czas” należy uznać zasadniczo, zgodnie z art. 21 Prawa upadłościowego, termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości14. Kiedy rozważa się zaistnienie tej przesłanki, najczęściej się przyjmuje, że zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości trzeba oceniać w kontekście prawa upadłościowego i naprawczego i w związku z tym nie może być uznany za właściwy czas w rozumieniu powyższego przepisu moment, w którym majątek spółki nie wystarcza nawet na częściowe zaspokojenie wierzycieli i kosztów postępowania upadłościowego. Właściwy czas oznacza, że zarząd (członek zarządu), zgłaszając wniosek o upadłość, uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych15.
Członek zarządu uwolni się także od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie o zatwierdzenie układu, przyspieszone postępowanie układowe, postępowanie układowe lub postępowanie sanacyjne, o których mowa w art. 2 Prawa restrukturyzacyjnego, lub też zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w art. 164 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd, który zawiera w sentencji postanowienia treść układu.
5. Brak winy członka zarządu
Druga przesłanka egzoneracyjna uzależnia powstanie odpowiedzialności podatkowej od zawinionego niedopełnienia przez członka zarządu aktów staranności wymaganych prawem upadłościowym lub restrukturyzacyjnym. W przypadku zaistnienia warunku ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej każdy członek jej zarządu jest obowiązany do złożenia w sądzie gospodarczym w terminie do 30 dni wniosku o ogłoszenie upadłości.
Spółka kapitałowa może być postawiona w stan upadłości, gdy w sposób trwały utraciła zdolność regulowania swoich długów. Alternatywną przesłanką upadłości jest zły stan majątkowy osoby prawnej. W bilansie znajduje on odzwierciedlenie w nadwyżce kwoty zobowiązań podatkowych ponad wartość aktywów bilansowych.
Przed zaistnieniem przesłanki upadłości członek zarządu może także złożyć w sądzie gospodarczym wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. W takim przypadku nie ponosi on odpowiedzialności za cudzy dług16.
Brak winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego należy oceniać w sposób zobiektywizowany. Kiedy rozważa się kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanka ta nie zostanie jednak spełniona, gdy członek zarządu nie dysponuje wiedzą o stanie finansów spółki i występujących tam nieprawidłowościach17.
6. Wskazanie mienia spółki
Kolejną przesłanką ekskulpującą (egzoneracyjną) jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową, nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot, przy czym to wskazanie musi nastąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji18.
Członek zarządu, który chce się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznym stopniu, może to zrobić przez złożenie oświadczenia po wszczęciu w stosunku do niego postępowania przez organ I instancji, a przed upływem w II instancji siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego zostanie wydana decyzja ostateczna. Chodzi oczywiście o wskazanie mienia realnie istniejącego w momencie prowadzenia postępowania w stosunku do członka zarządu, z podaniem usytuowania tego mienia. Owo mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową.
Oprócz tego, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, członek zarządu musi zgłosić organom podatkowym takie mienie, z którego egzekucja jest rzeczywiście możliwa. Nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz konieczne jest wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna19.
Na kanwie analizowanego przepisu Ordynacji podatkowej powstaje nowy problem dotyczący oceny nieostrego terminu „znaczna część”. W języku potocznym „znaczny” to „dość duży, spory, pokaźny, niemały”20. Niewątpliwie nie może to być zatem majątek wystarczający na zaspokojenie tylko małej części zaległości podatkowej. Wydaje się, że kilka procent to zdecydowanie za mało, aby uznać, iż ta przesłanka egzoneracyjna została spełniona, lecz niewątpliwie więcej niż połowa to znaczna część. Nie można jednak jednoznacznie określić takiego poziomu zaspokojenia, który spełniałby przesłankę egzoneracyjną zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowej.
„Brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki «w znacznej części», co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki”21.
7. Podsumowanie
Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu oraz innych osób zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej jest uzależniona od spełnienia dwóch przesłanek pozytywnych (bezskuteczna egzekucja z majątku spółki oraz faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego, z którego wynikają zaległości podatkowe) oraz braku istnienia jednej z przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), które taką odpowiedzialność wyłączają.
Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli zgłosi we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie zostanie otwarte jedno z postępowań restrukturyzacyjnych. Kolejną przesłanką jest brak winy członka zarządu przy złożeniu wniosku upadłościowego. Ostatnią przesłanką negatywną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Dopiero w przypadku spełnienia dwóch przesłanek pozytywnych oraz braku wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu lub innej osoby na mocy przepisów szczególnych.
Przypisy
1 Centralny Ośrodek Informacji Gospodarczej, Nowe firmy w KRS 2022, https://www.coig.com.pl/2022-nowe-firmy-w-krs.php, dostęp: 24.08.2022.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1588 ze zm., dalej: Prawo restrukturyzacyjne.
4 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1520, dalej: Prawo upadłościowe.
5 Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, L. Etel (red. nauk.), Warszawa 2022.
6 Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2016 r., I SA/Sz 316/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C12D7F6386, dostęp: 24.08.2022.
7 Ordynacja podatkowa. Komentarz, A. Mariański (red.), Warszawa 2021.
8 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „Kodeks spółek handlowych” lub „k.s.h.”.
9 A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. 1. Warszawa 2022.
10 Wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 1036/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0EFDECCF23, dostęp: 25.08.2022.
11 Wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1002/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F299D00A50, dostęp: 25.08.2022.
12 Tamże; Ordynacja podatkowa. Komentarz…, L. Etel (red. nauk.), dz. cyt.
13 Ordynacja podatkowa. Komentarz, H. Dzwonkowski (red.), Warszawa 2020.
14 Tamże; Ordynacja podatkowa. Komentarz…, L. Etel (red. nauk.), dz. cyt.
15 Wyrok NSA z dnia 5 września 2017 r., II FSK 2065/15.
16 W. Wójtowicz, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2020.
17 A. Gomułowicz, D. Mączynski, Podatki a prawo podatkowe, Warszawa 2016.
18 S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019.
19 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2017 r., III SA/Gl 762/16.
20 Znaczny, w: Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, https://sjp.pwn.pl/doroszewski/znaczny;5530959.html, dostęp: 25.08.2021.
21 Tamże; Ordynacja podatkowa. Komentarz, A. Mariański (red.), dz. cyt.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
