Skutki zbycia odziedziczonej nieruchomości przed upływem pięciu lat od momentu nabycia – ważny wyrok WSA z 4 września 2025 r.

W dniu 4 września 2025 r. WSA w Rzeszowie wydał wyrok w sprawie (I SA/Rz 224/25) ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektora KIS”) istotny dla osób dokonujących zbycia przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”) nieruchomości nabytych w drodze spadku. Spór rozstrzygnięty przez WSA dotyczył sposobu, w jaki dla celów stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy liczy się datę nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta przez potencjalnego podatnika w drodze spadkobrania, przy czym poprzedni spadkodawcy podatnika nabyli również nieruchomość w drodze spadkobrania.

W odróżnieniu od podatniczki, na wniosek której w dniu 5 marca 2025 r. wydana została zaskarżona interpretacja indywidualna (nr 0112-KDSL1-1.4011.18.2025.2.JB), Dyrektor KIS zajął stanowisko, że sprzedaż nieruchomości (nabytych w spadku po ojcu), stanowiła dla niej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, bowiem została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca 2021 r., tj. roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę zainteresowanej (tj. jej ojca), mimo, iż we wniosku o wydanie interpretacji podatniczka wyjaśniła, że w październiku 2024 r. sprzedała nieruchomość wraz z budynkiem garażowym w zabudowie segmentowej posadowionej na nieruchomości nabytej przez jej dziadka w 1998 r. , który następnie (w kwietniu 2017 r.) na podstawie testamentu nabył w całości spadek po babci wnioskodawczyni, a po dziadku również w drodze dziedziczenia (w marcu 2021 r.) spadek nabył w całości jego syn – brat ojca wnioskodawczyni, po którym (w października 2021 r.) spadek na mocy ustawy nabył w całości ojciec wnioskodawczyni.

Zdaniem organu ponieważ wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłym ojcu, który stał się właścicielem nieruchomości w spadku po swoim bracie, to datą nabycia nieruchomości przez ojca wnioskodawczyni, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jest dzień śmierci (w październiku 2021 r.) jego spadkodawcy. W konsekwencji w ocenie Dyrektora KIS pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w odniesieniu do nabytych przez wnioskodawczynię nieruchomości w ramach spadku po ojcu, powinien być liczony od końca 2021 r. , a to oznacza, że sprzedaż nieruchomości (nabytych w spadku po ojcu), stanowiła dla podatniczki źródło przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ) i podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, bowiem została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca 2021 r., tj. roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę wnioskodawczyni tj. jej ojca.

Uzasadniając skargę do WSA na rzeczoną interpretację podatniczka, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podtrzymała swą pierwotnie (we wniosku o wydanie interpretacji) przedstawioną tezę, że przysługuje jej zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż pięcioletni termin, o którym mowa w spornych przepisach należy liczyć od momentu pierwotnego nabycia nieruchomości gruntowych przez pierwszych spadkodawców masy spadkowej, tj. jej dziadków.

WSA w Rzeszowie przyznał rację w sporze podatniczce.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. statuuje zasadę, że sprzedaż nieruchomości nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, co do zasady, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości (oraz praw) nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W rezultacie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości (oraz wskazanych w tym przepisie praw) w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W odstępstwie do tej zasady na mocy art. 10 ust. 5 powołanej ustawy (w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy) okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

WSA uznał, że nie należy – jak to w swym stanowisku uczynił Dyrektor KIS – poprzestawać na literalnej (językowej) wykładni powołanych przepisów. W szczególności bowiem – jak to podkreślił NSA (w wyroku w sprawie II FSK 1826/20) – norma art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw i ponieważ ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. , to obejmuje wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Dlatego też WSA w Rzeszowie skonstatował, że „wykładnia językowa art 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Powyższy wniosek zdaniem Sądu przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art 10 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którą sformułowanie "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek”.

Zdaniem Sądu „[…] Odmienne podejście byłoby krzywdzące dla spadkobierców, którzy w ramach zarządu nabytym w drodze dziedziczenia majątkiem rodzinnym gromadzonym przez kolejne pokolenia, zbywając składniki tego majątku, zmuszeni byliby do płacenia podatku i to w sytuacji, gdy wcześniejsi spadkodawcy (poprzednicy bezpośredniego spadkodawcy potencjalnego podatnika) spełniali już warunki zwolnienia. W sytuacji skarżącej, już jej dziad i stryj, chronologicznie ujmując, spełniali warunki komentowanego zwolnienia, więc przez pryzmat reguły wyrażonej w art. 97 § 1 O.p. prawo do powołania się nań powinno przejść na ich następców prawnych (w drodze dziedziczenia) to jest zarówno na ojca skarżącą (jej bezpośredniego spadkodawcę), a tym samym także na skarżącą”.

Dodać należy, że pogląd swój WSA uargumentował również m.in. tym, że w świetle art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) tej ustawy powinien być liczony od daty nabycia przez spadkodawcę, ale ustawodawca nie wskazał, że chodzi o bezpośredniego spadkodawcę, ani też nie wprowadził ograniczenia, że wcześniejsze akty dziedziczenia, są bez znaczenia.

Sąd powołał ponadto ugruntowane stanowisko orzecznictwa sądowoadministracyjnego -wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 24 maja 2016 r. (II FSK 1014/14) oraz z 9 lutego 2023 r. (II FSK 1826/20) – w przedmiocie sukcesji uniwersalnej, w którym wskazuje się, iż prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców i uznał, ze skoro orzecznictwo to wskazuje, iż prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę, a więc brak ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą, to tym samym zaskarżona interpretacja narusza normy prawa procesowego nakazujące prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, tj. przy uwzględnieniu wykładni prezentowanej przez władzę sądowniczą.

Ostatecznie WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację ze wskazaniem, iż „Organ uznając, że skarżąca, dziedzicząc prawa i obowiązki po zmarłym ojcu, nie odziedziczyła praw jakie jej przysługiwały po poprzednich spadkobiercach naruszył […] przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną interpretacje oraz odmowę zastosowania.

W efekcie, w opisanej sytuacji, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w przedmiotowej sprawie […] nie powstanie przychód podatkowy ze względu na upływ 5-letniego okresu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez wcześniejszych spadkodawców skarżącej, poprzedników prawnych jej ojca – bezpośredniego spadkodawcy”.