Sposób wyliczenia wysokości kondygnacji na potrzeby podatku od nieruchomości

W niniejszym artykule autorka omówiła problematykę określenia wysokości kondygnacji na potrzeby podatku od nieruchomości na gruncie wyroku NSA z dnia 24 maja 2022 r.¹

W wyroku z dnia 24 maja 2022 r. NSA orzekł, że na potrzeby określenia wysokości kondygnacji należy uwzględnić odległość mierzoną od podłogi do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu, belki, czy inne elementy konstrukcyjne i instalacje obniżają opodatkowanie całej powierzchni, a nie tylko jej części.

W niniejszej sprawie Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości, podała też łączną kwotę nadpłaty. Następnie w toku postępowania zweryfikowała swoje żądanie, tj. złożyła kolejne korekty i oczekiwała zwrotu wyższej nadpłaty. Podstawą jej żądania było dokonanie pomiarów architektonicznych powierzchni użytkowej poziomu (3,3 m) oraz obiektu należącego do Spółki (3,1 m).

Powyższe pomiary wykazały, że powierzchnia użytkowa budynków deklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości była większa niż rzeczywista powierzchnia użytkowa. Spółka podała, że hol klatki schodowej jest bezsprzecznie częścią pomieszczenia, w którym znajdują się schody, a więc jest to część klatki schodowej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych². Ponadto Spółka poinformowała, że pomiary architektoniczne ujawniły, że powierzchnia pomieszczeń, która winna być wykazana do opodatkowania, faktycznie jest większa od dotychczas deklarowanej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości względem budynków za poszczególne lata, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości oraz stwierdził nadpłatę w mniejszej wysokości za poszczególne lata. W uzasadnieniu decyzji podał, że strona skarżąca błędnie wyłączyła z podstawy opodatkowania pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20 m całą powierzchnię użytkową pomieszczeń, w których występowały belki podstropowe znajdujące się na wysokości poniżej 2,20 m, i ujęła do opodatkowania tylko 50% powierzchni tych pomieszczeń, wskazując, że są to pomieszczenia w całości poniżej 2,20 m wysokości.

Organ I instancji, aby wyjaśnić swoje stanowisko powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., który zawiera definicję powierzchni użytkowej budynku, oraz na sformułowanie użyte w art. 4 ust. 2 tej ustawy, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m – powierzchnię tę pomija się. Zdaniem organu, skoro z powyższego przepisu jednoznacznie wynika możliwość zaliczenia do powierzchni użytkowej części pomieszczenia (kondygnacji), to oznacza, że istnieje możliwość osobnego wyliczenia części powierzchni ograniczonej płaszczyzną stropu, a osobno części ograniczonej belkami konstrukcyjnymi. Powyższe przemawia za tym, że belki stropowe (inne elementy konstrukcyjne stropu) nie obniżają wysokości w świetle całego pomieszczenia (kondygnacji).

Spółka odwołała się od tej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła skargę do WSA w Białymstoku. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

WSA w Białymstoku oddalił skargę Spółki. Zauważył, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. w zakresie rozumienia pojęcia powierzchni użytkowej kondygnacji, w szczególności właściwego sposobu wyliczenia jej powierzchni w sytuacji, gdy w pomieszczeniu znajdują się belki konstrukcyjne, pod którymi „wysokość w świetle” jest niższa niż 2,20 m. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie rozumienia pojęcia „części pomieszczenia lub kondygnacji w świetle” i sposobu jej liczenia zarysowały się dwa zasadnicze poglądy.

Zgodnie z pierwszym z nich, prezentowanym również przez skarżącą Spółkę, na etapie postępowania zarówno podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego wysokość „kondygnacji w świetle” to prześwit między podłożem a najniższym trwałym elementem stropu. Z kolei zgodnie z drugim stanowiskiem do powierzchni użytkowej należy zaliczyć powierzchnię poszczególnych części kondygnacji z uwzględnieniem wysokości tychże części.

W ocenie WSA w Białymstoku w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał drugi z wyrażonych poglądów. Sąd uwypuklił, że stanowisko prezentowane przez skarżącą Spółkę, oparte na wyrokach sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania garaży podziemnych, zupełnie pomija literalne brzmienie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., gdzie owszem jest mowa o wysokości kondygnacji w świetle, ale nie całej kondygnacji, tylko jej części. W ocenie Sądu w powyższym uregulowaniu wyraźnie zapisano, że preferencyjny sposób liczenia powierzchni użytkowej odnosi się do części pomieszczenia i części kondygnacji. Przepis ten dopuszcza zatem możliwość odrębnego liczenia powierzchni użytkowej pomieszczenia lub kondygnacji, w zależności od wysokości w świetle tejże części pomieszczenia lub kondygnacji. Zdaniem Sądu oznacza to, że literalne brzmienie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. zezwala na osobne wyliczenie części powierzchni ograniczonej płaszczyzną stropu oraz części powierzchni ograniczonej belkami konstrukcyjnymi.

WSA w Białymstoku podkreślił również, że w razie akceptacji stanowiska skarżącej Spółki brzmienie tego przepisu powinno być inne, a mianowicie takie, że jeżeli w danym pomieszczeniu znajduje się element o wysokości w świetle między 1,40 m a 2,20 m, to powierzchnię tego pomieszczenia zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Tymczasem to uregulowanie w ocenie Sądu ma inne brzmienie i nie ma podstaw do zakładania nieracjonalności ustawodawcy.

WSA w Białymstoku wskazał, że z literalnego brzmienia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. wynika, że wysokość należy ustalać dla poszczególnych „części” kondygnacji, a nie dla całej kondygnacji. Chodzi tu o „części” o wysokości do 1,40 m, następnie od 1,40 do 2,20 m i powyżej 2,20 m. „Części” powierzchni kondygnacji mieszczące się w tych przedziałach po zsumowaniu dają podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli powierzchnię użytkową.

Sąd odnośnie do poglądu wyrażanego przez skarżącą Spółkę podkreślił, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z garażem, lecz pomieszczeniami od góry zakończonymi stropem, z którego wystają belki konstrukcyjne. Występowanie belek konstrukcyjnych, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie uniemożliwia zdaniem Sądu wykorzystania pomieszczenia zgodnie z przeznaczeniem (tkalnia, przędzalnia), dlatego też należało uznać, że dokonany przez organ I instancji pomiar powierzchni użytkowej, uwzględniający niższą wysokość w świetle pomieszczenia jedynie w części zajmowanej przez belki konstrukcyjne, nie naruszał art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

WSA w Białymstoku przyjął, że ustalając powierzchnię użytkową kondygnacji, mierzoną po wewnętrznej długości ścian, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, organ powinien mieć na względzie wysokość w świetle poszczególnych części tejże kondygnacji, a nie wysokość w świetle całego pomieszczenia.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Biorą pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, NSA orzekł, że: „[…] nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przy wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. [tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – przyp. red.] uwzględnił taki sposób rozumienia pojęcia kondygnacji o wysokości w świetle, gdzie należy brać pod uwagę odległość od podłoża do najwyższego punktu pomieszczenia, co powoduje de facto podział na części podstawy opodatkowania pod belkami konstrukcyjnymi i pomiędzy nimi. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę sformułowaniem części kondygnacji o wysokości w świetle nie daje podstawy do rozszerzającego sposobu jego zastosowania, a zatem z pominięciem tego w jaki sposób określa się wysokość kondygnacji w świetle. Nie można bowiem pominąć tego, że chodzi o powierzchnię użytkową. Akcentowanie bowiem przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu o orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, konieczności uwzględnienia powierzchni poszczególnych części kondygnacji z zastosowaniem wysokość tychże części może prowadzić do pominięcia istoty zaliczenia procentowego do powierzchni użytkowej budynku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie iż wysokość kondygnacji należy liczyć od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia, co w rezultacie prowadzi do ustalenia powierzchni użytkowej bez zastosowania ustawowego pojęcia, lecz na podstawie punktu położonego najwyżej w wydzielonych częściach pomieszczenia. Taki sposób wykładni zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do zastosowania nieprzewidzianych w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. kryteriów kwalifikacji procentowego zaliczenia, a zatem obniżenia powierzchni użytkowej.

Zasadnie podkreśliła również Skarżąca spółka, zarzucając błędną wykładnię przywołanych unormowań, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. że zaprezentowany w wyroku Sądu pierwszej instancji sposób rozumienia wskazanych unormowań prowadzi również od tego, że wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania ma rodzaj budynku i faktyczny sposób jego wykorzystywania.

W konsekwencji powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest także zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. [tj. Ordynacji podatkowej – przyp. red.] poprzez niewłaściwe zastosowanie tych regulacji z uwagi na dopuszczenie możliwości modyfikowania zakresu przepisu podatkowego przez wprowadzenie pozaustawowej przesłanki ustalania powierzchni użytkowej budynku w oparciu o badanie możliwości faktycznego wykorzystania tej powierzchni”³.

 

Przypisy

¹     III FSK 590/21, orzeczenie prawomocne, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/57A60096F7, dostęp: 23.09.2022.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r.

³     III FSK 590/21, dok. cyt.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu