Stawka VAT na świadczenie usługi transportowej przez podatnika na rzecz innego podatnika z terytorium Polski do kraju trzeciego – wybrane zagadnienia

W przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem usługi transportowej przez podatnika na rzecz innego podatnika z terytorium Polski do kraju trzeciego, występuje tzw. transport międzynarodowy. Stawka 0% ma natomiast zastosowanie wówczas, gdy są spełnione warunki dokumentacyjne z art. 83 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Stosownie natomiast do art. 83 ust. 3 tej ustawy przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1)   z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej (UE);

2)   z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju;

3)   z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium UE, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

4)   z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium UE lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Jak stanowi art. 83 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1)   towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;

2)   towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;

3)   towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;

4)   osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Dokument, o którym mowa w ust. 5 pkt 3, powinien zawierać co najmniej:

1)   imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania eksportera towarów;

2)   określenie towarów i ich ilości;

3)   potwierdzenie wywozu przez właściwy organ celny.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023² obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do:

1)   usług transportu towarów, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego;

2)   wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego;

3)   usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium kraju:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium UE lub

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

4)   usług transportu towarów przewożonych przez osoby podróżujące, takich jak bagaż lub pojazdy samochodowe, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%;

5)   usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%;

6)   usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze pasażerów w tych portach;

7)   usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium UE.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2022 r. przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przykładowo w interpretacji z dnia 16 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu towarów spoza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski, jak i z terytorium Polski do kraju trzeciego – stanowi usługę transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy [z dnia 11 marca 2004 r.] [podkreślenie – B.G.].

Odnosząc się z kolei do możliwości zastosowania przez Spółkę do ww. świadczonych usług stawki podatku w wysokości 0% należy wskazać, że warunkiem do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% […] jest posiadanie dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy.

Zatem wskazać należy, że prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% dla świadczonych przez Spółkę ww. usług transportowych ma wyłącznie podmiot, posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz potwierdzony przez urząd celno-skarbowy dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (pkt 2 ww. przepisu).

Z treści wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi transportu międzynarodowego polegające na transporcie towarów z terytorium poza Unii Europejskiej na terytorium Polski.

W sytuacji kiedy Spółka świadczyć będzie usługi transportu towarów (importowanych) z miejsca poza terytorium Unii Europejskiej na terytorium kraju realizowanych bezpośrednio dla importera lub gdy Spółka będzie korzystać z usług podwykonawców (przewoźników faktycznie realizujących usługę transportu) i dysponować będzie:

• listem przewozowym (CMR) (jego oryginałem lub kopią), który stanowi potwierdzenie, że nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, bądź innym dokumentem z którego jednoznacznie wynika, że nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim (np. podgląd komunikatu IE599 w formacie pdf potwierdzający wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej);
• wystawioną przez siebie, jako przewoźnika, fakturą dokumentującą wykonane przez Spółkę Usługi,
• fakturą wystawioną przez podwykonawcę będącego przewoźnikiem (gdy korzysta z usług podwykonawców);
• w przypadku usług transportowych dotyczących towarów importowanych w Polsce (kopią dokumentu SAD lub poświadczonego zgłoszenia celnego (PZC), z którego będzie wynikał fakt wliczenia wartości usługi transportowej świadczonej przez Spółkę do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów
• to w odniesieniu do usług transportu towarów – realizowanych bezpośrednio dla importera lub przy wykorzystaniu podwykonawców – w przypadku gdy dotyczy to usług związanych z transportem towarów importowanych – jak i w przypadku gdy dotyczy wywozu towarów poza Unię, potwierdzonego wskazanymi dokumentami zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku w wysokości 0%. W sytuacji tej spełnione są przesłanki, aby uznać świadczone przez Spółkę usługi za transport międzynarodowy, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy oraz uznać, że Spółka posiada dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. Zatem, w zakresie tych usług będą spełnione przesłanki niezbędne do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

W konsekwencji, w przypadku świadczonych usług transportu międzynarodowego, które będą świadczone na rzecz podatników posiadających na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego będą świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadających na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Państwa, w myśl którego Spółka będzie uprawniona w przypadku wykonywanych usług transportu międzynarodowego do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w sytuacji gdy będzie świadczyć usługi bezpośrednio dla importera lub gdy korzysta z usług podwykonawców oraz w sytuacji gdy Spółka świadczy usługi w ramach których dochodzi do wywozu towarów z kraju do państwa trzeciego należy uznać za prawidłowe”³.

Podsumowując, w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem usługi transportowej przez podatnika na rzecz innego podatnika z terytorium Polski do kraju trzeciego, występuje tzw. transport międzynarodowy. Stawka 0% ma natomiast zastosowanie wówczas, gdy są spełnione warunki dokumentacyjne z art. 83 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     Dz.U. poz. 2495 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2022 r.

³     0111-KDIB3-3.4012.14.2022.1.JSU, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/483898, dostęp: 28.02.2023.