W niniejszym artykule autor wskazuje na podstawie analizy stanowiska organów administracji podatkowej oraz sądów administracyjnych, kiedy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych strata w środkach obrotowych może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.
W realiach obrotu gospodarczego wątpliwości budzi kwestia możliwości zaliczania przez podatników do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, a zwłaszcza strat powstałych na skutek przestępstwa. Warto zatem odwołać się do poglądów judykatury i organów administracji podatkowej dotyczących tego zagadnienia na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1.
1. Definicja kosztów uzyskania przychodów
Ogólne pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiuje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na podstawie tej definicji doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych.
W zasadzie najmniej wątpliwości budzi przesłanka niewymienienia kosztu w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Podkreśla się natomiast, że oprócz tej przesłanki ?muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej?2.
Zwraca się również uwagę na to, że między poniesieniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. W związku z powyższym należy przyjąć, że podatnik może odliczyć dla celów podatkowych wszelkie koszty (niewymienione w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 przywołanej ustawy. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
5) został właściwie udokumentowany;
6) nie został wyliczony w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
2. Definicja straty w środkach obrotowych
W opinii autora na wstępie trzeba wyjaśnić, co należy rozumieć przez pojęcie środków obrotowych. Według powszechnie akceptowanej definicji aktywa obrotowe to składniki majątkowe, które zgodnie z oczekiwaniami przedsiębiorstwa zostaną zamienione na środki pieniężne lub zostaną zużyte w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub tzw. cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Według kryterium funkcji, jakie pełni ten majątek, dzieli się go na zapasy, należności krótkoterminowe i inwestycje krótkoterminowe. Warto również przypomnieć, że art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości3 definiuje aktywa obrotowe jako część aktywów obejmującą:
1) rzeczowe aktywa obrotowe (zapasy) przeznaczone do zużycia lub zbycia w ciągu roku od dnia bilansowego lub w okresie dłuższym, jeżeli wynika to z właściwego dla danej działalności normalnego cyklu operacyjnego;
2) wszelkie należności z tytułu dostaw i usług oraz tę część pozostałych należności, która staje się wymagalna (wymaga spłaty) w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego;
3) aktywa finansowe, czyli instrumenty kapitałowe wyemitowane przez jednostkę i niektóre instrumenty finansowe dostępne lub przeznaczone do sprzedaży bądź instrumenty finansowe utrzymywane do momentu wykupu, ale płatne i wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego;
4) aktywa pieniężne;
5) krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów lub ich części, które wpływają na wynik finansowy następnego roku obrotowego (trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego).
Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie daje podstaw, by domniemywać, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są w nim wymienione, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. W rzeczonym katalogu nie została wyliczona strata w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak pogląd ten w świetle stanowiska organów administracji podatkowej i judykatury nie może być w pełni zaakceptowany. Jego analiza prowadzi do wniosku, że zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:
1) całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności;
2) okoliczności, które spowodowały powstanie straty;
3) udokumentowania straty;
4) podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
Przez pojęcie straty rozumie się: zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży. Strata jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast za stratę uznaje się tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. Tylko takie okoliczności mogą uzasadniać zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, należy przy tym podkreślić, że w toku prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych, powstałe w trakcie działania podatnika ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uważane za koszt uzyskania przychodów.
W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych.
Już w wyroku z dnia 7 sierpnia 2001 r.4 NSA stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.
Z kolei w wyroku z dnia 20 października 2006 r.5 NSA orzekł, że skoro istnieje kategoria strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to a contrario należy przyjąć, że istnieją pewne straty, które podlegają zaliczeniu do kosztów, mimo że nie mieszczą się w pojęciu zdefiniowanym w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Jednocześnie podkreśla się, że podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien ? niezależnie od wymogów ustawy z dnia 29 września 1994 r. ? udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzenia działalności gospodarczej w danej branży.
Na uwagę zasługuje ponadto pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 maja 2005 r.6 Otóż Sąd ten stwierdził, że akceptacja stanu rzeczy, w którym organy podatkowe ? bez względu na obowiązek udokumentowania i kwestię zawinienia podatnika ? musiałyby przyjmować, że wystąpiły straty w środkach obrotowych będące normalnym, nieuniknionym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, wręcz zachęcałaby do wykazywania strat, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Umożliwiałoby to doprowadzenie do obniżenia płaconych podatków (lub uniknięcia ich płacenia), ponieważ wszelkie straty pokrywałby budżet państwa, czyli całe społeczeństwo. Tymczasem to na przedsiębiorcy spoczywa ryzyko związane z prowadzoną przez niego działalnością i tego ryzyka nie może on przerzucać na państwo.
Ostatnim warunkiem zaliczenia przez podatnika poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być również uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania.
Jak stwierdził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 4 marca 2015 r.: ?Straty w środkach obrotowych mogą być kosztem podatkowym tylko wtedy, gdy powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. Pomimo tego, że księgowy, który dokonał przywłaszczenia środków pieniężnych działał w sposób trudny do wykrycia, to skarżący działający w sposób logiczny i przemyślany powinien tak ułożyć relacje w pracy by móc w stanie wykryć stratę środków pieniężnych powstałą w wyniku naruszeń, których dopuścił się nieuczciwy pracownik, od którego ostatecznie należy dochodzić zwrotu zagarniętych należności. Spółka zatrudniając księgowego, była zobowiązana do zachowania należytej staranności tak by zapewnić ochronę przed negatywnymi elementami zachowania tego pracownika. Tym samym ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych spoczywał na skarżącym, a okoliczność ich kradzieży, nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty z tytułu ich kradzieży do kosztów uzyskania przychodów?7.
Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że obecnie dominuje profiskalne stanowisko organów podatkowych i judykatury w kwestii zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z przekonania organów podatkowych i sądów administracyjnych, że to podatnik ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przeciwna interpretacja prowadziłaby do przyjęcia stanowiska, że to na Skarbie Państwa ciążą skutki niewłaściwego postępowania podatnika. Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze, uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko nie mogą wynikających z niego konsekwencji przerzucać na Skarb Państwa.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.?.
2 Wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 9, s. 2.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 24 września 1994 r.?.
4 III SA 2041/00.
5 II FSK 1273/05.
6 FSK 1934/04.
7 I SA/Bk 629/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F942E7E881, dostęp: 24.04.2020.
