W niniejszym artykule autor, w ślad za stanowiskiem prezentowanym w judykaturze i doktrynie, omawia definicję świadczenia kompleksowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1.
Zdaniem autora analizę rzeczonego zagadnienia należy poprzedzić omówieniem zasad opodatkowania czynności podlegających podatkowi od towarów i usług. Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zgodnie z art. 5a tej ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. ? w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej2 ? przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe).
Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach wspomnianej ustawy i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też ? mimo powiązania, bez popadania w sztuczność ? każdy element składowy można opodatkować odrębnie3. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku ? od konkretnej umowy zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie4.
Istotne znaczenie ma również okoliczność, że w ramach świadczenia kompleksowego konieczne jest wskazanie świadczenia wiodącego ? ono bowiem będzie wówczas rozstrzygać o sposobie opodatkowania czynności. Jak podkreśla się w orzecznictwie, jeśli w ramach zespołu czynności nie można stanowczo i jednoznacznie wskazać czynności wiodącej (głównej), która nadaje zasadniczy charakter całości, wtedy trudno mówić o świadczeniu kompleksowym.
Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r.: ?W ocenie Sądu trudno w tej sytuacji określić, które usługi nabywane przez Skarżącą stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, iż opisane we wniosku usługi winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi?5.
Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r.: ?Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego?6.
Mając na względzie ogólne zasady opodatkowania czynności, tj. konieczność odrębnego opodatkowania każdej czynności wypełniającej znamiona dostawy towarów lub świadczenia usług, świadczenie kompleksowe nie występuje, jeśli bez popadania w sztuczność można wyodrębnić poszczególne elementy składowe i ustalić ich wartość (w celu odrębnego opodatkowania), a nie traci się przy tym istoty i celu przedsięwzięcia.
Jak NSA wskazał w wyroku z dnia 25 maja 2012 r.: ?Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy wyposażenie domu studenckiego przez wykonawcę robót budowlano-montażowych powinno być traktowane jako usługa złożona i korzystać z preferencyjnej stawki w podatku od towarów i usług w wysokości 7% czy też jako odrębna dostawa towaru opodatkowana stawką podatkową.
W tej kwestii wypowiedziały się już wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11 (opublikowanym w: LEX nr 1125037) NSA wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy ? wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane [podkreślenie ? M.Z.].
W wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 647/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (opubl. w: LEX nr 1109145) uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze ? tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy ? wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
[?]
Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest wyrok w sprawie z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by ? po pierwsze ? każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie ? po drugie ? trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasad.).
W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy ? wg TSUE ? przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy.
W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone?7.
W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. NSA uznał, że: ?[?] z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wysnuć wniosek, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unijnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy usług [wszystkie podkreślenia ? M.Z.]. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Sąd pierwszej instancji trafnie także wskazał, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT?8.
Jak wynika z powyższego orzecznictwa:
1) zasadą jest oddzielne opodatkowania czynności, nawet jeśli wykonywane są przez ten sam podmiot, na podstawie tej samej umowy;
2) jeśli jest możliwe racjonalne (ekonomiczne i prawne) wyodrębnienie poszczególnych elementów czynności, należy takiego wyodrębnienia dokonać w celu zastosowania odpowiednich zasad opodatkowania;
3) nawet dostawa towaru wymagającego przebudowy pomieszczenia nie pozwala na uznania przebudowy za czynność składową;
4) samo zobowiązanie się podatnika wykonującego zespół czynności do wykonania ich na rzecz nabywcy nie przesądza o kompleksowym charakterze usług.
Jak również TSUE zauważa w swoim orzecznictwie, wyodrębnienie cenowe, fakturowe, umowne może wskazywać na zamiar i cel stron czynności. Określenie odrębnych cen za usługi, odrębne ich odbieranie ? choć definitywnie nie przesądza o odrębności świadczeń ? świadczy o tym, że celem stron było nabywanie wielu odrębnych, samodzielnych i niezależnych usług.
Co równie istotne, świadczenie kompleksowe nie może powodować uprzywilejowania ani dyskryminacji podatnika wobec innych podmiotów uczestniczących w obrocie.
Doktryna świadczeń kompleksowych przyjmuje zatem, że zespół dających się wyodrębnić jako usługi lub dostawy czynności, z uwagi na ich funkcjonalne powiązanie dla celów podatkowych, traktuje się jako jednolitą czynność, opodatkowaną w sposób przypisany do tego elementu, który ? oceniany z perspektywy nabywcy ? ma zasadnicze znaczenie. Oznacza to, że musi in principio zostać określona i wyodrębniona usługa wiodąca. Jak podkreśla się w orzecznictwie, jeśli w ramach zespołu czynności nie można stanowczo i jednoznacznie wskazać czynności wiodącej (głównej), która nadaje zasadniczy charakter całości, wówczas trudno mówić o świadczeniu kompleksowym9. W orzeczeniach negujących charakter czynności jako kompleksowych wyszczególniono następujące cechy:
1) brak wzajemnego powiązania usług,
2) możliwość ich wyodrębnienia,
3) brak relacji nadrzędności między usługami10.
Analiza bogatego dorobku orzeczniczego sądów krajowych i unijnych pozwala określić tzw. negatywny test występowania świadczenia kompleksowego. Jeżeli:
1) wśród usług realizowanych na podstawie jednej umowy przez ten sam podmiot nie można ustalić świadczenia wiodącego,
2) między poszczególnymi czynnościami nie zachodzi taka relacja, że jedna nie może zostać wykonana bez drugiej,
3) można wydzielić poszczególne czynności składowe,
4) poszczególne czynności składowe mogą być potencjalnie wykonywane przez osoby trzecie,
5) strony od oferty po fakturę wyodrębniły liczbę i wartość świadczeń
? nie można przyjmować, że świadczenie ma charakter kompleksowy.
Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów administracji podatkowej11.
Jedynie na marginesie przedstawionych rozważań autor wskazuje, że sam fakt zakwalifikowania czynności jako świadczenia kompleksowego nie wyklucza opodatkowania takiej czynności różnymi stawkami (w tym stawką obniżoną).
W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. TSUE ocenił, że:
?24 Okoliczność, iż dostawę przyczepy kempingowej i jej wyposażenia można zaklasyfikować jako jedną dostawę, nie jest w stanie podważyć tego wniosku. Orzecznictwo dotyczące opodatkowania jednej dostawy, powołane przez Talacre i wskazane w pkt 15 niniejszego wyroku, nie dotyczy zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku, o których mowa w art. 28 szóstej dyrektywy12. Pomimo, iż faktycznie z orzecznictwa tego wynika, iż jedna dostawa co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku [wszystkie podkreślenia ? M.Z.].
[?]
26 Wreszcie nic nie stoi na przeszkodzie w stwierdzeniu, iż oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy wyposażonych przyczep kempingowych stanowi niemożliwe do przezwyciężenia trudności mogące mieć negatywny wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb. Orz. str. I-11087, pkt 79 i 80).
27 Z uwagi na powyższe rozważania na skierowane pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej?13.
W prawie polskim możliwość taką przewidują wprost przepisy art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Usługi dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b, są opodatkowane w ten sposób, że stawkę podatku 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Samo ustalenie, że czynność stanowi świadczenie kompleksowe, nie oznacza zatem, że musi zostać opodatkowana jednolitą stawką.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawą z dnia 11 marca 2004 r.?.
2 Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.
3 Zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., I FSK 1796/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/1E5F91FD56, dostęp: 27.11.2020:
?5.2.2. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego, dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych niezależnych świadczeń.
5.2.3. Definicji świadczeń kompleksowych nie zawiera ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. [?], ani przepisy krajowe.
Z tych względów Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do wyroków Trybunału z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 a także z C-572/07 z 11 czerwca 2009 r., lecz nie dokonał prawidłowej analizy tych wyroków w kontekście rozważanego stanu faktycznego.
5.2.4. Pamiętać bowiem należy, że wyroki te w każdym przypadku odnoszą się do konkretnego świadczenia złożonego i nie wypracowano jednolitych kryteriów uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie [podkreślenie ? M.Z.]?.
4 Zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2015 r., I FSK 794/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5E3C890670, dostęp: 27.11.2020: ?W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego [podkreślenie ? M.Z.] (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; [?] wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 ? teza 17 wyroku).
[?]
W wyroku tym [tj. w wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów v. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie ? przyp. red.] podkreślono, że w zasadzie to od umowy cywilnej związanej z najmem lokalu zależy, czy daną czynność zaliczymy do złożonej usługi, czy też można te czynności rozdzielić i inaczej opodatkować [podkreślenie ? M.Z.]. Z pkt 40 tego orzeczenia wynika przy tym, że sama okoliczność, iż brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47)?.
5 III SA/Wa 1646/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/81CACCE468, dostęp: 27.11.2020.
6 I FSK 1002/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/76C9C66717, dostęp: 27.11.2020.
7 I FSK 919/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/BD96821B33, dostęp: 27.11.2020.
8 I FSK 614/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/985A90545F, dostęp: 27.11.2020.
9 Zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., dok. cyt.: ?Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego?.
10 Zob. wyroki NSA: z dnia 9 września 2016 r., I FSK 2115/15; z dnia 30 czerwca 2016 r., I FSK 165/15.
11 Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., 1462-IPPP3.4512.107.2017.1.RM.
12 Tj. szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1, ze zm., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23.
13 Wyrok w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/?uri=CELEX:62005CJ0251, dostęp: 27.11.2020.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
