Świadczenie przez spółkę cywilną usług na rzecz wspólnika

W niniejszym artykule autor omawia, na podstawie stanowiska prezentowanego przez judykaturę i organy podatkowe, dopuszczalność świadczenia usług przez spółkę cywilną na rzecz jej wspólników, z uwzględnieniem aspektu podatkowego takiego stanu faktycznego.

 

1. Istota spółki cywilnej

Funkcjonowanie spółek cywilnych jest oparte na przepisach art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny¹.

Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 k.c.).

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników przez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Przytoczone uregulowanie oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika własność ta z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Zgodnie z art. 867 § 1 k.c. każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Nie można natomiast wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa spółki cywilnej jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki cywilnej, są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej.

 

2. Świadczenie usług przez spółkę cywilną na rzecz wspólnika

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce cywilnej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden przepis Kodeksu cywilnego nie zabrania dokonywania transakcji między wspólnikiem a spółką. Istotna jest także okoliczność, że majątek wspólników spółki cywilnej jest wyodrębniony w stosunku do ich majątków prywatnych. Jak już zostało zaznaczone, spółka cywilna wprawdzie nie posiada odrębnego majątku i jest to majątek wspólników, lecz jest on objęty współwłasnością łączną. Oznacza to, że żaden wspólnik nie może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w majątku spółki cywilnej.

Powyższą tezę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2007 r.: „[…] w przypadku zawiązania spółki prawa cywilnego funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników), przy czym ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Zakazu takich przesunięć nie można też wyprowadzić z istoty spółki cywilnej, czy też szerzej z istoty stosunku zobowiązaniowego.

[…] dokonanie nakładów z majątku spółki cywilnej na majątek stanowiący współwłasność ułamkową wspólników tejże spółki nie jest sprzeczne z naturą tego stosunku zobowiązaniowego. […]

Wprawdzie […] spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, jednak nie można utożsamiać spółki cywilnej z konkretnym wspólnikiem i stawiać znaku równości między interesem spółki i interesem tego wspólnika. Istotne jest to, że w przypadku majątku spółki cywilnej mamy do czynienia z odrębną od majątków osobistych wspólników masą majątkową”².

Z uwagi na konstrukcję majątku spółki cywilnej, objętego współwłasnością łączną wspólników, możliwe jest zawieranie umów między wspólnikiem spółki a jego jednoosobową działalnością. Podkreślić należy, że organy podatkowe również potwierdzały dopuszczalność tego rodzaju transakcji.

Przykładowo w interpretacji z dnia 23 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki cywilnej w której jest również wspólnikiem. Jednakże zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom.

[…]

Należy wskazać, iż sam fakt, że wspólnikiem spółki cywilnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na nabycie usług wspólnika – świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej”³.

Warto nadmienić, że jedna osoba fizyczna może prowadzić tylko jedną działalność gospodarczą. Oznacza to, że cała jej aktywność na polu gospodarczym to jedna działalność gospodarcza, która może być wykonywana w różnych formach (np. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, w formie spółki cywilnej). W praktyce często dochodzi do sytuacji, w których podatnik prowadzi działalność gospodarczą w dwóch formach – jednoosobowo oraz jako wspólnik spółki cywilnej. W związku z powyższym zdarza się, że taka osoba w przypadku zakupu od spółki, w której jest wspólnikiem, występuje po obu stronach czynności, tj. z jednej strony spółka cywilna jest wykonawcą usługi, a z drugiej – podatnik jest również odbiorcą tej samej usługi. Nie ma wątpliwości, że z perspektywy spółki cywilnej przychody uzyskane w związku ze świadczeniem usług oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszty samych wspólników. W związku z tym dla wspólnika, który występuje po obu stronach czynności, tj. od którego usługi lub towary są nabywane, ta sama transakcja stanowi z jednej strony koszt (chodzi tu o koszt prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie), z drugiej zaś – przychód (chodzi tu o przychód wspólnika spółki cywilnej).

Wydawane w tej materii interpretacje podatkowe w głównej mierze odnoszą się do usług świadczonych przez wspólników spółek osobowych w ramach prowadzonej przez nich jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz spółki. W przypadku świadczeń spółki cywilnej na rzecz wspólnika mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Niemniej główny problem polega na tym, że ta sama osoba występuje zarówno po jednej, jak i po drugiej stronie czynności. W opisywanej sytuacji bowiem kosztem działalności podatnika są usługi wykonywane na jego rzecz przez spółkę cywilną, której jest wspólnikiem.

Należy jednak podkreślić, że organy podatkowe potwierdzały zasadność i prawidłowość prezentowanego wyżej stanowiska, choć wydawały również interpretacje odmienne. Jako przykłady wymienić można „pozytywne” interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 20 lipca 2011 r.⁴, z dnia 3 listopada 2010 r.⁵, z dnia 21 października 2010 r.⁶, z dnia 1 grudnia 2010 r.⁷, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2008 r.⁸ Organy podatkowe uznały w nich, że wynagrodzenie wspólnika z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz spółki osobowej, w której jest on wspólnikiem, może stanowić tak dla pozostałych wspólników, jak i dla niego koszt uzyskania przychodu. Zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe w treści powołanych interpretacji podkreślają, że chodzi tutaj o spółkę i wspólnika występującego nie jako osoba fizyczna świadcząca usługi na podstawie umowy o pracę, ale o wspólnika, który jest przedsiębiorcą i prowadzi zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą. Przedstawiane transakcje są więc w istocie realizowane przez dwóch przedsiębiorców: spółkę i wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁹ nie przewiduje ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi. Dopuszczalna jest więc sytuacja, w której ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, i odwrotnie. Wówczas przyjmuje się, że stronami umowy o świadczenie usług są dwa odrębne podmioty gospodarcze.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „k.c.”.

²     V CSK 132/07, http://www.sn.pl/sites/orzecznictwo/orzeczenia2/v%20csk%20132-07-1.pdf, s. 7-9, dostęp: 25.01.2023.

³     ILPB1/415-1367/11-2/AA, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/157760, dostęp: 25.01.2023.

⁴     IPPB1/415-405/11-2/KS.

⁵     IPPB1/415-786/10-2/AM.

⁶     IPPB1/415-785/10-2/AM.

⁷     IPPB1/415-818/10-2/ES.

⁸     IBPB1/415-436/08/MW.

⁹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu