Ulepszenie nieruchomości a pierwsze zasiedlenie

Jeżeli wydatki nie mają charakteru ulepszeń, to nawet gdy przekroczą 30% wartości początkowej, nie dojdzie do ponownego pierwszego zasiedlenia.

Na wstępie zauważyć należy, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotem dostawy będzie konkretna działka zabudowana lub niezabudowana. Sprzedaż gruntów niezabudowanych tylko w określonych okolicznościach może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹ zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
• między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 przywołanej ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stosuje się do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie, przy czym okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczone z tego zwolnienia są dostawy dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z treści art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ww. ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, są zwolnione od podatku.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r. ulepszenie polega na ?przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie [?] stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

[?]

Od ulepszenia środka trwałego należy rozróżnić jego remont. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ? Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie ? należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica między nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Przy czym punktem odniesienia jest stan środka trwałego z dnia przyjęcia go do używania.

Poniesione przez podatnika wydatki na remont środków trwałych, a więc odtworzenie (przywrócenie) pierwotnego stanu technicznego i wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru modernizacji, adaptacji, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie podlegają zaliczeniu do jego wartości początkowej (nie powiększają jej). Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów bez względu na ich wysokość (decydujące znaczenie ma charakter wydatków).

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione w celu przystosowania określonego składnika do używania w celu uzyskania statusu środka trwałego. Takie wydatki powinny bowiem stanowić element wartości początkowej środka trwałego niezależnie od tego czy mają „charakter remontowy”, czy też „ulepszeniowy”. Wydatki poniesione w celu przystosowania budynków dla celów prowadzonej działalności są nierozerwalnie związane z tymi nieruchomościami. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio?².

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2020 r., w myśl której ulepszeniem środka trwałego ? w rozumieniu ustawy podatkowej ? jest:

??   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

?    rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

?    rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

?    adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

?    modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym efektem ulepszenia środka trwałego [?] ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne ? zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ? decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia remontu. Określa natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ? Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji ? będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego?³.

Z powyższego wynika zatem, że od ulepszenia środka trwałego należy odróżnić jego remont.

Podsumowując, dostawa nieruchomości spełniających określone w przepisach warunki, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Każdorazowo zatem należy rozstrzygnąć, czy względem nieruchomości nie doszło ponownie do pierwszego zasiedlenia i ile czasu upłynęło od tego momentu.

Jeśli wydatki nie mają charakteru ulepszeń, to nawet gdy przekroczą wspomniane 30% wartości początkowej, a nie mają charakteru ulepszeń, nie dojdzie do ponownego pierwszego zasiedlenia. W takim przypadku fakt, że nie upłynęły 2 lata od momentu, w którym poniesiono wydatki na remont, nie będzie miał znaczenia w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia dostawy od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     0114-KDWP.4011.90.2020.2.AS1, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=595359, dostęp: 23.04.2021.

³     0111-KDIB2-1.4010.69.2020.1.BKD, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=577757, dostęp: 23.04.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu