Usługa złożona na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – zagadnienia praktycznopodatkowe

Celem niniejszego artykułu jest omówienie zagadnień praktycznopodatkowych związanych z dokumentowaniem świadczenia usług złożonych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, rozróżnienie usługi głównej oraz pomocniczej, wykazanie tych usług na fakturze oraz zastosowanie stawki podatku od towarów i usług.

Definicja usługi złożonej

Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą z dnia 11 marca 2004 r) wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Natomiast świadczenie to każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Usługa złożona, a klasyfikacje statystyczne

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa z dnia 11 marca 2004 roku dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zastosowanie stawki VAT w przypadku usługi złożonej

Jednocześnie taka usługa, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego (głównego). W przypadku usług o charakterze złożonym o wysokości stawki podatku decyduje zatem to, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena takich usług winna więc uwzględniać okoliczność, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. (ILPP2/443-85/14-2/AD) uznał, że wykazywanie na fakturze kosztów dostawy (a więc świadczenia pomocniczego) łącznie z dostawą towarów w jednej pozycji przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla dostarczanego towaru jest prawidłowe. W dalszej części interpretacji organ stwierdził, że „(…) w przypadku problemów technicznych z ujmowaniem w jednej pozycji ceny towaru oraz kosztów transportu (przesyłki), dopuszczalne jest ujęcie na fakturze kosztów transportu (przesyłki) formalnie w odrębnej pozycji, ale opisanej jako integralna część towaru (stanowiąca jednolitą podstawę opodatkowania)”.(..)„w przypadku dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT koszty transportu (przesyłki) należy wyodrębnić proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów i wykazać jako integralne części towarów (stanowiące jednolitą podstawę opodatkowania) objętych poszczególnymi stawkami podatku VAT. Tym samym nie jest dopuszczalne stosowanie do towarów objętych różnymi stawkami VAT jednolitej podstawowej stawki dla całości kosztów transportu (przesyłki)”.

Podsumowanie

Należy zatem uznać, że podatnik może usługę złożoną wykazać w jednej pozycji (świadczenie główne wraz z pomocniczymi) lub rozbić ją na poszczególne elementy wchodzące w jej skład. W obu tego typu przypadkach należy stwierdzić, że wystawiona w taki sposób faktura będzie dokumentem wystawionym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.