Ustalenie norm dopuszczalnych ubytków

W dniu 6 sierpnia 2025 r. WSA w Łodzi wydał wyrok sygn. I SA/Ld 225/25 w przedmiocie odmowy ustalenia dopuszczalnych ubytków wyrobów w składzie podatkowym.

Stan faktyczny sprawy dotyczył przedsiębiorcy prowadzącego skład podatkowy, który w toku kontroli podatkowej przedstawił ewidencję produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych wraz z wykazem strat powstałych w wyniku naturalnych procesów technologicznych. Ubytki te mieściły się w granicach norm ustalonych przez podatnika na podstawie doświadczenia produkcyjnego oraz wyników analiz laboratoryjnych. Organ podatkowy zakwestionował jednak przyjęte wartości, uznając, że nie mogą one stanowić podstawy do nieopodatkowania strat, ponieważ nie zostały one zatwierdzone przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie organu, brak formalnego zatwierdzenia norm oznaczał, że całość różnicy między ilością wytworzonych a rozliczonych wyrobów powinna zostać opodatkowana akcyzą jako niedozwolony ubytek. W konsekwencji uznał całość stwierdzonych różnic za ubytki niedopuszczalne, podlegające opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem organu, tylko normy zaakceptowane w trybie administracyjnym mogą być uznane za obowiązujące, a ich brak skutkuje niemożnością zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym.

Podatnik wniósł skargę do WSA w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym przede wszystkim błędną wykładnię art. 85 ust. 1 ustawy akcyzowej w związku z przepisami wykonawczymi dotyczącymi ustalania i rozliczania ubytków. Wskazał, że przepisy nie przewidują obowiązku uprzedniego zatwierdzenia norm przez organ podatkowy, a jedynie nakładają na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji, w której wykazuje powstałe straty.

Sąd, rozpoznając sprawę, zwrócił uwagę, że pojęcie „ubytków dopuszczalnych” użyte w ustawie o podatku akcyzowym nie zostało zdefiniowane w sposób precyzyjny. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, dopuszczalne ubytki to takie straty, które powstają w sposób naturalny w związku z właściwościami fizykochemicznymi wyrobów, technologią produkcji, warunkami magazynowania lub transportu. Sąd uznał, że skoro przepisy nie określają wprost mechanizmu zatwierdzania norm, to nie można przyjąć, że podatnik ma obowiązek uzyskiwania zgody organu na ich stosowanie.

W ocenie sądu, rolą organu podatkowego jest weryfikacja zasadności przyjętych przez podatnika wartości w toku kontroli, a nie ich samodzielne ustalanie. Organ może zakwestionować przedstawione normy tylko wtedy, gdy wykaże, że są one rażąco zawyżone, nieuzasadnione lub nieodpowiadają rzeczywistym warunkom prowadzenia działalności. Sam fakt braku formalnego zatwierdzenia przez urząd skarbowy nie może stanowić podstawy do uznania całości ubytku za niedopuszczalny.

W uzasadnieniu WSA zwrócił również uwagę na znaczenie dowodów przedstawionych przez podatnika. W rozpoznawanej sprawie podatnik przedstawił dokumentację technologiczną, raporty produkcyjne, wyniki pomiarów oraz opinie specjalistów potwierdzające, że straty mieściły się w granicach naturalnych ubytków. Organy nie wykazały natomiast, że przedstawione dane są nierzetelne lub sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. W konsekwencji sąd uznał, że organ podatkowy nie miał podstaw do arbitralnego określenia własnych norm i opodatkowania całej różnicy jako ubytku niedopuszczalnego.

Wyrok WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego, wskazując, że w ponownym postępowaniu organ powinien dokonać powtórnej oceny przedstawionych dowodów, przyjmując za punkt odniesienia rzeczywiste warunki działalności podatnika. Sąd podkreślił, że dopuszczalne ubytki muszą być oceniane indywidualnie, a ich akceptacja lub zakwestionowanie wymaga rzetelnego uzasadnienia faktycznego i technicznego.

W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że „(…) że każdy podatnik prowadzący działalność w zakresie obrotu, wytwarzania oraz magazynowania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 u.p.a. ma prawo do ubiegania się o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków, albowiem ustalenie takich norm ma wpływ na wysokość obciążenia podatkiem akcyzowym.

Z kolei wykładnia gramatyczna art. 85 w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości na 3 sposoby ustalania wysokości tych norm. Świadczy o tym przede wszystkim użyty spójnik "lub" oznaczający alternatywę rozłączną. Rzeczą organu było zatem dostosować się do treści tego rozporządzenia i dokonać wyboru metody ustalania wysokości dopuszczalnych norm ubytków – zgodnie z brzmieniem tego paragrafu. Fakt nie możliwości zastosowania jednej z metod wskazanych w rozporządzeniu powinna skutkować koniecznością zastosowania drugiej lub trzeciej.

Wbrew wywodom organu naczelnik musi uwzględnić wskazania wynikające z art. 85 ust. 4 u.p.a. oraz § 8 rozporządzenia. Organ miał zatem podstawę prawną do ustalenia wysokości tych ubytków i nie może obciążać podatnika wyłącznym obowiązkiem dowodzenia i poprzestać na zapoznaniu się z dokumentami przedłożonymi przez stronę oraz stanowisku wyrażonym przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Jeżeli dla należytego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego niezbędne jest przeprowadzenie innych dowodów czy też zasięgnięcie opinii biegłych organ ma obowiązek dowody te przeprowadzić.

Obowiązek dokonania ustaleń faktycznych w sprawie i przeprowadzania dowodów spoczywa przede wszystkim na organie, co wynika z art. 122, 181 i 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji odmownej w sytuacji, w której podatnik nie wykazał poziomu rzeczywistych ubytków. Takiemu poglądowi organu przeczy treść art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z § 10 rozporządzenia, z których to przepisów wynika, że po pierwsze właściwy naczelnik urzędu celnego ma obowiązek wydania decyzji o ile zostanie złożony przez podatnika wniosek, a po drugie ustala nie dłuższy niż 6 miesięczny termin, liczony od daty rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w którym ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych. A contrario – po upływie 6 miesięcy podatnik nie może rozliczać ubytków zgodnie z tą zasadą, co de facto doprowadziłoby podatnika do braku możliwości rozliczania ubytków, gdyby stosowna decyzja nie została wydana”.

W rezultacie sąd potwierdził, że brak formalnego zatwierdzenia norm dopuszczalnych ubytków przez organ podatkowy nie wyklucza możliwości ich stosowania przez podatnika, o ile zostały one ustalone w sposób wiarygodny i znajdują oparcie w dokumentacji technicznej.

Wróć do spisu treści serwisu