Wydawanie klientom dokumentów związanych z usługami finansowymi a VAT

Usługi finansowe, dotyczące dokonywania transakcji płatniczych, udzielania kredytów, prowadzenia rachunków bankowych etc., są zwolnione z podatku od towarów i usług. Czy zwolnione są także opłaty za wydanie na żądanie klientów różnego rodzaju dokumentów powiązanych z tymi usługami, jak np. opłaty za wydanie zaświadczeń czy też kopii umów kredytowych?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹ opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 tejże ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 przywołanej ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zwolnienia od podatku od towarów i usług związane z usługami finansowymi i usługami powiązanymi zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W myśl tych przepisów zwalnia się od podatku odpowiednio:

transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;
usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W celu uzyskania odpowiedzi na postawione pytanie warto sięgnąć do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., w której to zostało stwierdzone, że: ?[?] Wnioskodawca jest bankiem krajowym, prowadzi także działalność maklerską. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wśród czynności wykonywanych przez Spółkę odpłatnie na rzecz jej klientów znajdują się, w szczególności: przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów; prowadzenie rachunków bankowych; przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych; udzielanie kredytów; udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw; operacje wekslowe; udzielanie i potwierdzanie poręczeń; prowadzenie rachunków papierów wartościowych; wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych.

W związku z wykonywaniem ww. czynności, Spółka wystawia odpłatnie dokumenty zawierające określone informacje. Do dokumentów tych należą:

zaświadczenie stwierdzające, iż Spółka prowadzi dla klienta rachunek bankowy, a także wskazujące dodatkowe informacje o ww. rachunku, w szczególności, wysokość salda na tym rachunku („Zaświadczenie”);
dokument zawierający informacje o usługach Spółki, z których korzysta klient, w tym o rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, akredytywach, operacjach wekslowych, poręczeniach („Opinia bankowa”);
dokument zawierający informacje o usługach Spółki, z których korzysta klient, w tym rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, rachunkach papierów wartościowych, papierach wartościowych wyemitowanych przez klienta za pośrednictwem Spółki („Opinia audytorska”).

Spółka wystawia Zaświadczenie i Opinię bankową na wniosek klienta. Z kolei Opinia audytorska wystawiana jest na wniosek klienta lub audytora finansowego klienta.

Za wystawienie Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich, Spółka pobiera opłaty zgodnie z obowiązującą w Spółce taryfą prowizji i opłat bankowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wykonywane przez Spółkę czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich są zwolnione z podatku VAT [wszystkie podkreślenia ? M.J.].

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy² należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ?pojęcia używane do opisania zwolnień [?] powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika? (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

[?]

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy³ (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że ?Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.?

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że ?obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, niezmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej Dyrektywy.

[?] Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym niezmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5?.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej Dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która ? jeśli ją oceniać globalnie ? w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej Dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: ?świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej?.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy ? wg TSUE ? w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Mając zatem na uwadze powyższą analizę podnieść należy, że usługi świadczone przez Bank za które pobierane są opłaty, polegające na wystawianiu Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich są wykonywane na wniosek klienta ? odbiorcę usług zwolnionych świadczonych przez Bank ? jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 [ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ? przyp. red.]. Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta, niezależnie od wykonywanych przez Wnioskodawcę usług. Co prawda czynności te są ? co do zasady ? związane np. z rachunkiem bankowym czy rachunkiem [?] papierów wartościowych klienta, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Usługa główna może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczenia, za które pobierane są przedmiotowe opłaty. Także w przypadku Opinii audytorskich wystawianych na wniosek audytora finansowego klienta ? charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności. Zatem świadczone przez Bank usługi polegające na wystawianiu odpłatnych Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich stanowią odrębne, poboczne usługi do usługi zasadniczej, ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej.

Wyżej wymienione czynności, stanowią zatem odrębną całość jednakże nie są specyficzne („Specyficzny” według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl) oznacza: właściwy wyłącznie danej osobie, rzeczy lub zjawisku; charakterystyczny, swoisty) i istotne ((„Istotny” według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl) oznacza: istotny m.in. główny, podstawowy) dla usług bankowych. Opisane czynności nie mają charakteru ocennego czy merytorycznego, w dużej mierze zawężają się do obsługi klientów Banku, nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny czynności administracyjnych.

Czynności te również nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej klientów Banku, nie zmierzają np. do zawarcia transakcji udzielenia pożyczki czy kredytu. Usługi te mają charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej. Z tych samych powodów nie można zgodzić się z wyrażonym stanowiskiem Wnioskodawcy, że można przyjąć, że czynności polegające na wydawaniu dokumentów zawierających informacje o udzielonych kredytach wchodzą w zakres pojęcia zarządzania kredytami, ponieważ stanowią czynności, które dotyczą racjonalnej gospodarki w stosunku do udzielonych przez bank kredytów. Otóż wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy wydanie zaświadczenie stwierdzającego, że Spółka prowadzi dla klienta rachunek bankowy, a także wskazujące dodatkowe informacje o ww. rachunku, w szczególności, wysokość salda na tym rachunku, pozostaje bez wpływu na świadczoną przez Bank usługę w postaci udzielenia kredytu. Zauważyć bowiem należy, że także w tym przypadku czynność polegająca na wydaniu przedmiotowego zaświadczenia nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej, nie pociąga za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów, jest wyłącznie świadczeniem rzeczowym, technicznym w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

Zatem usługi świadczone przez Bank, o których mowa w stanie faktycznym, za które pobierane są opłaty, tj. za wystawianie Zaświadczeń, Opinii bankowych na wniosek klienta, jak również Opinii audytorskich wystawiana na wniosek klienta lub audytora finansowego ? nie korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, opodatkowane będą zatem podstawową 23% stawką podatku VAT.

Konsekwentnie usługi świadczone przez Bank, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, za które pobierane są opłaty, tj. za wystawianie Zaświadczeń i Opinii bankowych na wniosek klienta ? nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, opodatkowane będą zatem podstawową 23% stawką podatku VAT?⁴.

Jednocześnie, gdy poszukuje się odpowiedzi na pytanie postawione na wstępie, warto sięgnąć do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r.⁵ Jak stwierdził organ: ?Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z Prawem bankowym⁶, Wnioskodawca (Bank) świadczy „czynności bankowe” będące usługami finansowymi, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z uchyleniem dnia 01.07.2017 r. artykułu 43 ust. 13 ustawy, „usługi pomocnicze” do świadczonych usług z art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 zostały wykreślone ze zwolnienia podatkiem VAT. Pojawiły się wątpliwości, które usługi świadczone przez Bank stanowią „usługę pomocniczą”? Przeprowadzona analiza wykazała wątpliwości przy opodatkowaniu podatkiem VAT pobieranych opłat dotyczących następujących usług:

Opłata za wydanie zaświadczenia/opinii dla klienta na jego wniosek, typu:
1. opinia bankowa o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia
2. ocena sytuacji ekonomiczno-finansowej
3. zaświadczenie o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki
4. stwierdzenie, że klient nie figuruje jako dłużnik
5. przebiegu spłat kapitału i odsetek
6. potwierdzenie salda na rachunku klienta
7. informacja o posiadanym rachunku bankowym
Wydanie wyciągów, historii rachunków, zestawie transakcji na wniosek klienta.
Wydanie kopii umów na wniosek klienta.
Opłata za wysłanie wezwania do zapłaty.
Przyjęcie i odwołanie zastrzeżenia dokumentów tożsamości od osób niebędących klientami Banku.
Opłata za inspekcję w ramach monitoringu kredytów z dopłat ARiMR [Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ? przyp. red.].

Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, że z usług wskazanych we wniosku usługa: „Opłata za inspekcję w ramach monitoringu kredytów z dopłat ARiMR” oraz „Opłata za wysłanie wezwania do zapłaty” świadczone są w związku z zawartą umową kredytową i w trakcie jej trwania. Usługi te nie mogą funkcjonować samoistnie, a ich celem jest zrealizowanie usługi zasadniczej ? udzielenie kredytu/pożyczki.

Usługi wskazane we wniosku świadczone są na rzecz klientów banku, za wyjątkiem usługi „Przyjęcie i odwołanie zastrzeżenia dokumentów tożsamości od osób niebędących klientami Banku”.

Wykonywane usługi:

Opłata za wydanie zaświadczenia/opinii dla klienta na jego wniosek typu:
1. opinia bankowa o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia
2. ocena sytuacji ekonomiczno-finansowej
3. zaświadczenie o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki
4. stwierdzenie, że klient nie figuruje jako dłużnik
5. przebiegu spłat kapitału i odsetek
6. potwierdzenie salda na rachunku klienta
7. informacja o posiadanym rachunku bankowym
Wydanie wyciągów, historii rachunków, zestawień transakcji na wniosek klienta
Wydanie kopii umów na wniosek klienta,

stanowią odrębne, poboczne usługi do usługi zasadniczej. Ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej, ale nie mogą funkcjonować samoistnie.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawką podatku VAT powinny być objęte wskazane opłaty pobierane przez Bank.

[?]

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen).

Mając zatem na uwadze powyższą analizę podnieść należy, że usługi świadczone przez Bank za które pobierane są opłaty za wydanie zaświadczenia/opinii dla klienta na jego wniosek, typu: opinia bankowa o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia, ocena sytuacji ekonomiczno-finansowej, zaświadczenie o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki, stwierdzenie, że klient nie figuruje jako dłużnik, przebiegu spłat kapitału i odsetek, potwierdzenie salda na rachunku klienta, informacja o posiadanym rachunku bankowym; wydanie wyciągów, historii rachunków, zestawie transakcji na wniosek klienta; wydanie kopii umów na wniosek klienta ? jak wskazano w uzupełnieniu wniosku ? świadczone są na rzecz klientów banku, ponadto stanowią odrębne, poboczne usługi do usługi zasadniczej. Ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej, ale nie mogą funkcjonować samoistnie.

Także czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie opłat za inspekcję w ramach monitoringu kredytów z dopłat ARiMR świadczone w związku z zawartą umową kredytową i w trakcie jej trwania nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej klientów Banku i nie zmierzają do zawarcia transakcji udzielenia pożyczki/kredytu.

Natomiast usługi świadczone przez Bank takie jak: przyjęcie i odwołanie zastrzeżenia dokumentów tożsamości od osób niebędących klientami Banku, nie są w ogóle świadczone na rzecz klientów banku, stanowią jedynie usługi administracyjno-techniczne, nie będąc usługami specyficznymi dla usług bankowych [wszystkie podkreślenia ? M.J.].

Zatem usługi świadczone przez Bank, za które pobierane są opłaty za wydanie zaświadczenia/opinii dla klienta na jego wniosek, typu: opinia bankowa o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia, ocena sytuacji ekonomiczno-finansowej, zaświadczenie o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki, stwierdzenie, że klient nie figuruje jako dłużnik, przebiegu spłat kapitału i odsetek, potwierdzenie salda na rachunku klienta, informacja o posiadanym rachunku bankowym; wydanie wyciągów, historii rachunków, zestawie transakcji na wniosek klienta; wydanie kopii umów na wniosek klienta oraz przyjęcie i odwołanie zastrzeżenia dokumentów tożsamości od osób niebędących klientami Banku, a także w zakresie opłat za inspekcję w ramach monitoringu kredytów z dopłat ARiMR ? nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, opodatkowane będą zatem podstawową 23% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wymienionych we wniosku opłat za wysłanie wezwań do zapłaty należy wskazać, że opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Ich zapłata stanowi swoistą konsekwencję zachowania się kredytobiorcy, niezgodną z zawartą umową, czyli np. nieterminowe płatności czy niewykonanie czynności określonych umową. Opłaty karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę tych usług. Podobnie w przypadku pobieranych opłat za upomnienia, wezwania do zapłaty, opłaty za monity, itd., stwierdzić należy, że opłaty te nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty opisanych we wniosku opłat karnych, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu niedopełnienia przez Kredytobiorcę warunków umowy.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Płatności takie mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Zatem wskazane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zamian za otrzymane opłaty sankcyjne nie świadczy na rzecz klientów żadnych usług. Nie można uznać za usługę czynności polegających na wysłaniu monitu w różnej formie czy wezwania do zapłaty do kredytobiorcy, który w terminie nie uiścił należności za wykonanie na jego rzecz usług; nie stanowi żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym pobierane opłaty sankcyjne nie stanowią odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku przedstawionych we wniosku opłat brak jest związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. Klient Banku obciążany wskazanymi opłatami sankcyjnymi nie nabywa żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą należności sankcyjnych przez kredytobiorcę, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty w postaci opłat za czynności o charakterze sankcyjnym nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. Istota wymienionych we wniosku opłat sankcyjnych polega na tym, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz klientów, a są jedynie konsekwencją niewywiązania się bądź nieterminowego wywiązania się przez tych klientów z ciążących na nich zobowiązań. Tym samym opłaty te nie mogą być uznane za wynagrodzenie należne od klientów za dokonaną przez Wnioskodawcę sprzedaż usług.

Zatem pobierane przez Bank opłaty o charakterze sankcyjnym ? opłaty za wysłanie wezwania do zapłaty nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?⁷.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz tezy płynące z cytowanych interpretacji indywidualnych, jak również orzecznictwa TSUE, które zostało przytoczone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu jego stanowiska, należy stwierdzić, że jeśli podatnicy pobierają opłaty tytułem wydania na prośbę klienta różnego rodzaju dokumentów powiązanych z usługami finansowymi, np. zaświadczeń czy kopii umów kredytowych, niebędących elementami niezbędnymi usługi finansowej, wówczas nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i powinni te usługi opodatkować z zastosowaniem stawki podstawowej. Elementy składowe usługi finansowej, niezbędne do jej wykonania, częstokroć podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Jednakże przykładowo czynności polegające na wystawieniu, zazwyczaj post factum, dokumentu stanowiącego de facto jedynie potwierdzenie wykonania usługi zwolnionej nie mogą co do zasady być na gruncie obowiązujących przepisów prawa uznane za czynności zwolnione z podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że opłaty z tytułu wystawienia i wysłania do klienta np. wezwania do zapłaty w związku z brakiem płatności za wykonanie usługi finansowej zwolnionej z VAT nie stanowią wynagrodzenia za usługę i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przypisy:

¹ Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.

² Tj. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.

³ Tj. szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1, ze zm., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23.

⁴ 0114-KDIP4.4012.869.2018.1.BS, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=550832, dostęp: 22.10.2020.

⁵ 0112-KDIL1-1.4012.620.2018.2.RW, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=545187, dostęp: 22.10.2020.

⁶ Tj. ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Prawo bankowe, tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.

⁷ 0112-KDIL1-1.4012.620.2018.2.RW, dok. cyt.

Maciej Jendraszczyk

Doradca podatkowy nr 12 238

Wicedyrektor Oddziału Wielkopolskiego ds. Doradztwa Podatkowego i Audytu Podatkowego

maciej.jendraszczyk@isp-modzelewski.pl

tel. 61 848 33 48

Wróć do spisu treści serwisu

Vlog podatkowy ISP

Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.

Link do Vloga podatkowego ISP