Wyjazdy pracowników a świadczenia z tytułu podróży służbowych

Zgodnie z w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy¹ pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Za podróż służbową uznaje się zatem wykonywanie polecenia służbowego poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika lub siedziba pracodawcy.

Prawidłowe przeanalizowanie konsekwencji związanych z określeniem miejsca pracy wymaga odniesienia się zarówno do prawa pracy, jak i do prawa podatkowego. Zagadnienie miejsca pracy wiąże się przede wszystkim z umową o pracę. Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez pracodawcę. Zgodnie z art. 29 k.p. pracodawca ma obowiązek określić w umowie o pracę miejsce, w którym chce, aby pracownik świadczył pracę na jego rzecz (miejsce wykonywania pracy). Zgodnie z art. 22 k.p. pracownik jest zobowiązany do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez pracodawcę. Należy zatem stwierdzić, że co do zasady miejsce, czas i zakres pracy wskazuje pracodawca.

Zasadniczo przez pojęcie miejsca pracy rozumie się stały punkt w znaczeniu geograficznym bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju (np. województwo) lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić dopełnienie świadczenia pracy.

W przypadku pracowników mobilnych, których charakter pracy polega na ciągłym przemieszczaniu się (np. przedstawiciel handlowy, kierowca, serwisant, przewodnik wycieczek), miejsce pracy jest określone zazwyczaj jednostkami administracyjnymi. Podkreślenia jednak wymaga to, że miejsce pracy nie może zostać określone zbyt szeroko. W przypadku określenia miejsca pracy pracownika jako np. rejon południowej Polski należy podać precyzyjne rozumienie tego pojęcia, tj. dokładne granice administracyjne województw wskazanego obszaru.

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r.² miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego obejmuje pewien obszar jego aktywności zawodowej i powinno odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Należy zatem stwierdzić, że nieprawidłowe byłoby wskazanie miejsca pracy jako siedziby pracodawcy w sytuacji, gdy charakter stanowiska pracy wymaga częstego przemieszczania; byłoby to niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

W zakresie pojęcia miejsca pracy w kontekście podróży służbowej można powołać tezy wynikające z orzecznictwa sądowego:

1. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 2017 r.: „[…] jednym z istotnych aspektów podporządkowania pracownika pracodawcy jest jego zależność w sferze miejsca świadczenia pracy. Samo pojęcie «miejsca pracy» nie zostało zdefiniowane w Kodeksie pracy. W orzecznictwie przez to sformułowanie rozumiana jest jednostka przestrzeni, gdzie pracownik stale (z reguły) rozpoczyna i kończy codzienną pracę. Nie musi to być przy tym miejsce, w którym pracodawca ma swą siedzibę. Od tak określonego miejsca pracy, będącego jednym z elementów treści umowy o pracę, odróżnia się miejsce wypełniania obowiązków pracowniczych, czyli wykonywania poszczególnych czynności, które składają się na dany rodzaj pracy. Mówiąc o «miejscu wyznaczonym do wykonywania poszczególnych czynności przez pracownika» należy mieć na myśli każde miejsce wskazane przez pracodawcę w ramach jego uprawnień kierowniczych. Ponadto dopuszcza się możliwość oznaczenia w treści umowy o pracę miejsca wykonywania pracy w sposób zmienny, przy czym w tym wypadku zmienność miejsca pracy musi wynikać z samego charakteru (rodzaju) pełnionej pracy. Dotyczy to przykładowo kierowców, serwisantów, personelu latającego, kolejarzy czy przedstawicieli handlowych. Specyfika ich pracy, konieczność ciągłego przemieszczania się w przestrzeni i przebywania w różnych miejscach oddalonych od siedziby pracodawcy, skutkuje możliwością ustalenia w umowie o pracę «miejsca wykonywania pracy» przez wskazanie jakiegoś ściśle określonego obszaru geograficznego. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się także pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić dopełnienie świadczenia pracy”³;
2. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r.:
   1. „[…] podróż służbowa nie jest tym samym, co wykonywanie pracy. Polecone pracownikowi do wykonania w podróży służbowej zadanie służbowe różni się od pracy «określonego rodzaju», do wykonywania, której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 k.p.). Przepis art. 77⁵1 k.p. wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonywać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania w poleceniu pracodawcy, które nie powinno należeć do zwykłych, umówionych czynności pracowniczych”⁴,
   2. „[…] zakres wyrażenia «miejsce wykonywania pracy» (art. 29 § 1 pkt 2 k.p.) jest szerszy niż zakres pojęciowy nazwy «stałe miejsce pracy» (art. 77⁵1 k.p.), czyli miejsce, w którym pracownik przez dłuższy czas systematycznie świadczy pracę”⁵,
   3. „Spełnienie wymagania przewidzianego w art. 29 § 1 pkt 2 k.p. może polegać na wskazaniu stałego miejsca pracy, na wskazaniu obok stałego miejsca pracy także niestałego miejsca (miejsc) wykonywania pracy bądź na wskazaniu niestałych (zmiennych) miejsc pracy w dostateczny wszakże sposób określonych. Należy przyjąć, że istotą tak zwanego «ruchomego» (zmiennego) miejsca pracy, odróżniającą go od obszarowego miejsca pracy, jest jego punktowość, z tym jednak, że punkt ten może być zmieniany. Zakres możliwych zmian w tym względzie – w uzgodnionych granicach – musi być determinowany rodzajem pracy świadczonej przez pracownika oraz naturą działalności prowadzonej przez pracodawcę i związaną z nią rzeczywistą potrzebą gospodarczą. Ruchome (zmienne) miejsce pracy może na przykład zostać określone wówczas, gdy pracodawca prowadzi budowy lub podobnego rodzaju działalność. Jeżeli ruchome miejsce pracy zostało właściwie określone w umowie, to stałymi miejscami pracy w rozumieniu art. 77⁵1 k.p. będą wówczas poszczególne, konkretne miejsca, do których (w granicach umowy o pracę i ramach określonego w niej ruchomego miejsca pracy) pracownik zostaje skierowany w celu stałego świadczenia, umówionego rodzaju pracy. Pracownik taki będzie w podróży służbowej, gdy otrzyma krótkotrwałe zadanie wykonania pracy poza takim stałym miejscem pracy, a także w czasie dojazdu do tego miejsca i powrotu z niego”⁶;
3. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 października 2013 r.: „Z art. 77⁵ § 1 k.p. wynika wprost, że podróż służbowa, która jest swoistą konstrukcją prawa pracy, ma charakter incydentalny. […] Zadanie musi być skonkretyzowane i nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. W konsekwencji wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 77⁵ § 1 k.p. nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia. Taka praca bowiem nigdy nie jest incydentalna, ale permanentna”⁷.

W rozważanym zakresie należy zdefiniować pojęcie podróży służbowej. Na gruncie prawa podatkowego brak jest jej definicji. Aby wyjaśnić ten termin, należy posłużyć się przepisami Kodeksu pracy. Jak już zostało wspomniane, zgodnie z art. 77⁵ § 1 k.p. pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z tą podróżą służbową. Z powyższego wynika, że podstawą podróży służbowej jest polecenie wyjazdu, określające skonkretyzowane zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. W celach dowodowych warto stosować dokument „polecenie wyjazdu” lub dokument o podobnym charakterze. Przepisy wprost nie wprowadzają takiego obowiązku, jednakże na pracodawcy ciąży obowiązek udowodnienia odbycia podróży służbowej przez pracownika.

     Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego trzeba traktować jako podróż służbową. W przypadku mobilnych stanowisk pracy pracownik będzie zatem w podróży służbowej dopiero po przekroczeniu granic obszaru wyznaczonego jako miejsce pracy w umowie. Przykładowo jeżeli pracownik w umowie o pracę ma wskazane miejsce pracy jako województwo śląskie, podróż służbowa takiego pracownika trwa od przekroczenia granicy tego województwa. Wynika to z art. 77⁵ § 1 k.p., w którym ustawodawca wyraźnie wskazał, że podróż służbowa jest to zadanie wykonywane przez pracownika na zlecenie pracodawcy poza stałym miejscem pracy.

Również w przytoczonej wcześniej uchwale z dnia 19 listopada 2008 r.⁸ Sąd Najwyższy stwierdził, że podróżą służbową nie może być stałe pokonywanie przestrzeni, wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach przez pracownika, który w ten sposób realizuje przyjęte na siebie zobowiązanie pracownicze.

W zależności od tego, czy wyjazd pracownika jest w obszarze wskazanym jako miejsce pracy czy będzie już traktowany jako podróż służbowa, powstają inne konsekwencje podatkowe. Zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁹ za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowi natomiast, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe¹⁰ podstawy wymiaru składek nie stanowią diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wolne od podatku i składek są zatem kwoty wypłacone z tytułu pokrycia wydatków na odbycie podróży służbowej do wysokości stawek ustalonych w odrębnych przepisach. Jeżeli natomiast pracodawca ustali albo faktycznie wypłaci wyższe kwoty, to od nadwyżki należy naliczyć podatek i składki ZUS.

Na podstawie przedstawionych powyżej przepisów pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i miejscu określonych przez pracodawcę przysługują wolne od podatku dochodowego i składek ZUS diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone w odpowiednich przepisach (tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej¹¹). Wyjazdy pracowników związane ze świadczeniem pracy na obszarze będącym de facto miejscem pracy nie są natomiast podróżą służbową, a koszty wyżywienia bądź noclegu finansowane przez pracodawcę mogą stanowić nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i oskładkowaniu.

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1510, dalej: „Kodeks pracy” lub „k.p.”.

²     II PZP 11/08.

³     I PK 171/16, http://www.sn.pl/sites/orzecznictwo/OrzeczeniaHTML/i%20pk%20171-16-1.docx.html, dostęp: 25.08.2022.

⁴     AUa 1296/15, http://orzeczenia.poznan.sa.gov.pl/content/$N/153500000001521_III_AUa_001296_2015_Uz_2016-07-27_001, dostęp: 25.08.2022.

⁵     Tamże.

⁶     Tamże.

⁷     II UK 104/13, http://www.sn.pl/sites/orzecznictwo/OrzeczeniaHTML/ii%20uk%20104-13-1.docx.html, dostęp: 25.08.2022.

⁸     II PZP 11/08.

⁹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

¹⁰    Tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 1949 ze zm.

¹¹    Dz.U. poz. 167 ze zm.