W interpretacji ogólnej nr DD5.8203.2.2024 Minister Finansów odniósł się do konsekwencji wymiany udziałów ze spółką kapitałową w organizacji, a w szczególności przesłanek uznania takich transakcji za neutralne podatkowo na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”).
Z pewnymi wyjątkami wynikającymi z art. 12 ust. 1 pkt 8bb i 8bc ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz z art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wymiana udziałów nie rodzi obowiązku podatkowego dla podatników będących stronami tej transakcji. Tym samym skutkiem wymiany udziałów jest brak konieczności rozpoznania przychodu w odniesieniu do wartości udziałów (akcji) przekazywanych między spółką nabywającą oraz wspólnikiem spółki nabywanej.
Niemniej źródłem wątpliwości pozostaje dopuszczalność zastosowania przedmiotowego rozwiązania w przypadku aportu odpowiadającego definicji wymiany udziałów, gdy stroną wymiany jest spółka akcyjna bądź spółka z ograniczoną odpowiedzialnością niewpisana do rejestru sądowego, a więc spółka w organizacji.
W art. 12 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz odpowiednio w art. 24 ust. 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przyjęto bowiem, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania jest m.in., by spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, były podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W przedmiotowym załączniku nr 3 (stanowiącym implementację załącznika I część A do dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego) wskazuje się na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako „spółka akcyjna” oraz „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, zaś ustawodawca unijny referuje do form prawnych, w jakich mogą występować spółki istniejące w poszczególnych porządkach prawnych.
Wskazane wątpliwości zaowocowały m.in. ukształtowaniem się dwóch odmiennych linii w orzecznictwie sądów administracyjnych. W celu zatem wyeliminowania rozbieżności stanowisk Minister Finansów uznał za zasadne skorzystanie z uprawnienia do wydania interpretacji na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
W powołanej na wstępie interpretacji ogólnej nr DD5.8203.2.2024, nawiązując do poglądu przyjmowanego jednolicie w doktrynie prawa handlowego Minister wskazał, że spółki kapitałowe w organizacji nie stanowią odrębnej kategorii spółek kapitałowych, lecz są formą przejściową, niezbędnym stadium rozwoju spółki z o.o. bądź spółki akcyjnej, a pomiędzy spółką kapitałową w organizacji i spółką kapitałową właściwą (tj. po zarejestrowaniu) zachodzi tożsamość podmiotowa, co w konsekwencji oznacza, że wpis spółki do rejestru nie powoduje jakichkolwiek zmian w sferze praw i obowiązków, zaś spółki kapitałowe w organizacji są tą samą jednostką organizacyjną co spółką wpisana do rejestru, zatem nie zostały przez ustawodawcę pozbawione możliwości skorzystania z neutralności podatkowej.
Do analogicznych konkluzji Minister Finansów doszedł również w odniesieniu do kwestii wymiany udziałów z udziałem spółki kapitałowej w organizacji. Odwołał się m.in. do argumentów, że „[…] potwierdzeniem tożsamości podmiotowej spółki w organizacji oraz spółki po zarejestrowaniu na gruncie podatkowym jest fakt, że podmiot ten posługuje się jednym numerem NIP”, a „[…]spółka po zarejestrowaniu obejmuje w swym rozliczeniu podatkowym okres funkcjonowania przed wpisem do rejestru, spółka w organizacji nie zamyka swych ksiąg podatkowych w momencie rejestracji, nie jest zobowiązania do złożenia zeznania podatkowego w związku z tym zdarzeniem, a jej rok podatkowy jest kontynuowany przez spółkę wyposażoną już w osobowość prawną”.
Ostatecznie w interpretacji ogólnej nr DD5.8203.2.2024 Minister Finansów wskazał, że dokonując oceny skutków podatkowych danego aportu jako wymiany udziałów należy zweryfikować „czy dana transakcja aportu spełnia warunki wynikające z treści przepisów stanowiących definicję wymiany udziałów, tj. art. 12 ust. 4d ustawy CIT a także art. 24 ust. 8a ustawy PIT. Tylko w ramach tak ukształtowanej transakcji możliwa jest następująca w dalszej kolejności ocena przesłanek wyłączenia z opodatkowania przychodów powstających w ramach wymiany udziałów” i potwierdził, że „[…] uczestnictwo spółki kapitałowej w organizacji w procesie wymiany udziałów nie stanowi samo w sobie przesłanki wykluczającej neutralność podatkową tej transakcji”.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
