Wynagrodzenie wypłacane prokurentowi a ukryte zyski
Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Ponadto w oparciu o art. 28m ust. 3 oraz ust. 4 ustawy, można stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania ryczałtem jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca, akcjonariusza bądź wspólnika. Przy czym opodatkowane są nie tylko wypłaty dywidendy, ale również inne formy dystrybucji zysku. Istotą przyjętego modelu ryczałtu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku;
- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.);
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza lub podmiotu powiązanego;
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.
W związku z powyższym można byłoby uznać, że wynagrodzenie wypłacane prokurentowi będącemu wspólnikiem stanowi odpłatne świadczenie za realnie wykonywane obowiązki, ponadto nie ma ono związku z prawem do udziału w zysku (związane jest z działalnością operacyjną) i nie powinno być kwalifikowane jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy.
W ocenie sądów administracyjnych art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym wskazano, co nie jest ukrytym zyskiem. Analiza art. 28m ust. 3 i 4 prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest wspólnik, niebędące wynagrodzeniami z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – stanowią w całości ukryty zysk (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2023 r., II FSK 93/23).
Podsumowując, wypłatę wynagrodzenia prokurentowi będącemu jednocześnie wspólnikiem w ocenie organów podatkowych i sądów administracyjnych należy kwalifikować do źródła „przychód z innych źródeł”, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Oznacza to, że świadczenia wykonywane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik, niebędące wynagrodzeniami z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ww. ustawy, stanowią w całości ukryte zyski.
