Zwolnienie z podatku VAT najmu i dzierżawy nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego – interpretacja ogólna z dnia 8 października 2021 r. (PT1.8101.1.2021)

W dniu 8 października 2021 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe¹. Jej skutkiem jest zawężenie zakresu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług².

 

1. Uwagi ogólne

Zastosowanie zwolnienia podatkowego co do zasady prowadzi do tego, że czynność nie podlega opodatkowaniu, mimo że zasadniczo mieści się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowania. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni ani rozszerzającej, ani zawężającej. Niedopuszczalne jest w związku z tym wychodzenie poza wykładnię literalną przepisu.

 

2. Warunki zastosowania zwolnienia

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnione od podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.

Podatnik jest uprawniony do skorzystania z preferencji, o której mowa w powyższym uregulowaniu, tylko wtedy, gdy charakter wykonywanych czynności wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu, na mocy którego zostało ustanowione prawo do zastosowania zwolnienia od podatku.

Wspomniany art. 43 ust. 1 pkt 36 wprowadza następujące (łączne) warunki zastosowania zwolnienia od podatku do usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości:

1. wynajmowana lub wydzierżawiana nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny,
2. wynajem lub dzierżawa są dokonywane na własny rachunek,
3. wynajem lub dzierżawa są dokonywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z zakresu zwolnienia od podatku wyłączone są usługi najmu lub dzierżawy wykonywane przez podmioty działające na cudzy rachunek oraz na cele inne niż mieszkaniowe, a zatem np. na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadniczym kryterium uznania, czy czynność jest dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe, czy na inne cele, jest cel wykorzystania nieruchomości przez podmiot ją najmujący (nabywcę usługi).

Zgodnie z treścią interpretacji z dnia 8 października 2021 r. usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego, który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość swoim pracownikom na cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku.

Zdaniem NSA: „Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych”³.

Kiedy rozważa się możliwość zastosowania zwolnienia od podatku do usług najmu lokali mieszkalnych, należy zatem zwrócić szczególną uwagę na cel ich świadczenia. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę.

W praktyce rynkowej często występują modele transakcji, w których między podmiotem wynajmującym nieruchomość a finalnym beneficjentem świadczenia – osobą fizyczną zamieszkującą nieruchomość – występuje podmiot pośredniczący. Przykładem takiego schematu jest wynajem lub dzierżawa nieruchomości przez jej właściciela na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który z kolei wynajmuje lub wydzierżawia tę nieruchomość innemu podmiotowi. Do dnia 8 października 2021 r. powstawały wątpliwości, czy w przypadku gdy najemcą nieruchomości o charakterze mieszkalnym jest podmiot gospodarczy, którego zamiarem jest dalszy podnajem wynajętej nieruchomości na rzecz osób trzecich w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, jest spełniona przesłanka dokonania wynajmu lub dzierżawy wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z wyroku NSA z dnia 8 maja 2018 r. wynika, że: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela”⁴.

Z interpretacji z dnia 8 października 2021 r. wynika natomiast, że powyższa argumentacja znajduje zastosowanie w przypadku wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego, który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość w celu udostępnienia (odpłatnego lub nieodpłatnego) swojemu pracownikowi na potrzeby mieszkaniowe. Warunek celu wynajmu lub dzierżawy nieruchomości – wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe – spełniony jest dopiero podczas udostępniania nieruchomości pracownikowi.

Z uwagi na szczególny charakter społecznych agencji najmu – zwolnienie z podatku dla wynajmu lub dzierżawy nieruchomości znajduje zastosowanie, mimo że prowadzą one w tym zakresie działalności gospodarczą. Przedmiot działalności społecznych agencji najmu stanowi bowiem element realizowanej przez samorządy polityki mieszkaniowej. Zgodnie z interpretacją z dnia 8 października 2021 r. uzasadnione jest zatem stosowanie zwolnienia od podatku do najmu lub dzierżawy na rzecz społecznych agencji najmu.

 

3. Uwagi końcowe

Czynny podatnik podatku od towarów i usług, który świadczy usługę wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego wykorzystującego wynajmowaną lub wydzierżawianą nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie może bowiem zostać zastosowane, ponieważ nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia. Dla możliwości korzystania z preferencji istotny jest cel świadczonej usługi, który jest realizowany przez najemcę. Zwolnienie od podatku znajdzie natomiast zastosowanie w przypadku usługi wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym świadczonej przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz społecznych agencji najmu.

 

Przypisy

¹     Interpretacja ogólna w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe, 8 października 2021 r., PT1.8101.1.2021, https://www.podatki.gov.pl/media/7283/interpretacja-ogolna-wynajem-mieszkan.pdf, dostęp: 18.12.2021.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

³     Wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2013 r., I FSK 1012/12, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/12C8B5849B, dostęp: 18.12.2021.

⁴     I FSK 1182/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3A6C2AD777, dostęp: 18.12.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu