Mimo ofensywy legislacyjnej rządu, mającej na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom pandemii SARS-CoV-2, wielu podatników nie spełnia przesłanek do skorzystania z pomocy przewidzianej w nadzwyczajnych regulacjach prawnych wprowadzonych w związku z tą epidemią lub otrzyma wsparcie na niezadowalającym poziomie. Podatnicy dotknięci kryzysem gospodarczym powinni wówczas się zastanowić nad wykorzystaniem instrumentów prawnych funkcjonujących od dawna, do których należą ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.
W dniu 11 marca br. na stronie rządowej opublikowano komunikat zachęcający podatników do składania wniosków o pomoc przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej1: ?W sytuacji negatywnych skutków finansowych dla przedsiębiorców wynikających z epidemii koronawirusa urzędy skarbowe będą brać pod uwagę te szczególne okoliczności przy rozpatrywaniu wniosków dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (odroczenia terminu płatności, rozłożenia na raty, umorzenia zaległości podatkowych itp.).
Wnioski składane przez przedsiębiorców w trybie art. 67a i art. nast. Ordynacji podatkowej będą rozpatrywane w pierwszej kolejności?2.
Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może:
1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Decyzja w zakresie przyznania owych ulg ma charakter decyzji uznaniowej. Jeżeli spełnione zostaną przesłanki zastosowania ulgi, do organu należy wybór konsekwencji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Z przyznanej im kompetencji organy nie mogą natomiast korzystać w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego3.
Pojęcia „ważnego interesu podatnika” oraz „interesu publicznego” są klauzulami generalnymi. Ich zakres treściowy jest każdorazowo przedmiotem ustaleń prowadzonych w toku postępowania na podstawie całokształtu okoliczności występujących w konkretnej sprawie. W przypadku stwierdzenia zaistnienia jednej z powyższych przesłanek organy mogą zatem wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia. Mają tym samym prawo do wyboru rozstrzygnięcia. Jednakże wybór musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania.
Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w ocenie NSA: ?[?] fakt prowadzenia postępowania o umorzenie zaległości podatkowych wyłącznie w oparciu o dowody przekazane przez stronę nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. [?] organ podatkowy nie może się ograniczyć jedynie do analizy argumentów podniesionych przez podatnika we wniosku [?]. Na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym również przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków?4.
Przesłanka wystąpienia „ważnego interesu publicznego” powinna być oceniana wielopłaszczyznowo, nie tylko z perspektywy interesu fiskalnego państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi w sferze życia zarówno społecznego, jak i indywidualnego5.
Jak wskazuje się w orzecznictwie: ?Ustalenie kwestii istnienia przesłanki „interesu publicznego” wiąże się [?] z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą ? wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez np. zwolnionych pracowników podatnika do środków pomocy państwa (zasiłki dla bezrobotnych, pomoc społeczna) nie jest zgodna z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności publicznoprawnych, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych?6.
Z kolei o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. „Ważny interes podatnika” to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, co w konsekwencji powoduje, że nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty7.
Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się także pogląd, zgodnie z którym przesłanki tej nie można ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika8. Właściwy organ w toku postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinien zatem ustalić, czy z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika jego ważny interes, tj. czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe lub wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, uzasadniającej odstąpienie od obowiązku wyegzekwowania obciążającej go należności, uwzględniając przy tym wysokość osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych9.
Z perspektywy podatników starających się o przyznanie ulgi niezwykle istotne jest, że decyzje organów podatkowych w tym zakresie są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego, wskutek czego zaistnienie w sprawie przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Niemniej należy podkreślić, że decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne.
Jak trafnie wskazuje WSA w Krakowie: ?Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek. [?]
Konieczne było zatem dokładne wyjaśnienie sytuacji majątkowej skarżącej oraz dokonanie ustalenia, czy faktycznie zapłata zaległości przekracza jej możliwości płatnicze. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy miały obowiązek ustalenia wysokości osiąganego przez skarżącą dochodu oraz wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i powinny były dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot?10.
Sądy administracyjne zwracają również uwagę na to, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest zdecydowanie trudniejsza do uzyskania niż chociażby rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty.
Przykładem jest wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r.: ?[?] wobec wprowadzonej przez ustawodawcę gradacji ulg (od ulgi „najmniejszej”, za jaką należy uznać odroczenie terminu płatności lub rozłożenie dłużnej kwoty na raty, do „największej”, jaką jest niewątpliwe umorzenie dłużnej kwoty w całości), także przesłanki zastosowania poszczególnych ulg, pomimo identycznego sformułowania, winny być interpretowane z uwzględnieniem tej gradacji. W konsekwencji łagodniejsze wymagania, w tym w ramach przesłanki „ważnego interesu podatnika”, należałoby stawiać w przypadku wniosku o rozłożenie na raty, niźli w sytuacji, gdy dłużnik ubiega się o umorzenie należności. [?]
W postępowaniu dotyczącym ulgi w spłacie zobowiązania znaczenie mają ważny interes podatnika oraz interes publiczny, rozumiane w kontekście zasadności (celowości) ewentualnego rozłożenia kwoty [?] na raty. Innymi słowy, skoro decyzja nakładająca karę pieniężną stała się ostateczna, to w interesie publicznym leży teraz wyegzekwowanie całej kwoty kary od Skarżącego, natomiast ważny interes podatnika wyraża się w możliwości jej uiszczenia w sposób nierujnujący majątku podatnika, ani nieprowadzący do jego niewypłacalności?11.
Podsumowując, podstawą zastosowania ulgi uznaniowej z art. 67a Ordynacji podatkowej jest wystąpienie przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Organ podatkowy powinien dokonać szczegółowej analizy, czy w momencie składania wniosku spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Nie może natomiast poprzestać jedynie na stwierdzeniu w arbitralny sposób, czy podatnikowi przysługuje ulga, czy też nie.
Przypisy:
1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”.
2 [FIRMY] Wsparcie dla przedsiębiorców w związku z koronawirusem, https://www.gov.pl/web/koronawirus/wsparcie-dla-przedsiebiorcow-w-zwiazku-z-koronawirusem, dostęp: 26.05.2020.
3 Wyroki NSA: z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2427/14; z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15.
4 Wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., II FSK 488/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8434018754, dostęp: 26.05.2020.
5 Wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; z dnia 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06.
6 Wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., II FSK 486/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/EDC9D79A89, dostęp: 26.05.2020.
7 Wyrok NSA z dnia 8 lipca 2015 r., II FSK 1318/13.
8 Wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13.
9 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r., VII SA/Wa 1156/18.
10 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2020 r., I SA/Kr 1227/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/EE2FBD78E5, dostęp: 26.05.2020.
11 IV SA/Po 569/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ACE1B63F3C, dostęp: 26.05.2020.
