W wyroku z dnia 23 czerwca 2020 r. (I SA/Gl 1588/19) WSA w Gliwicach dokonał wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa podatku dochodowym od osób prawnych”) i wypowiedział w kwestii dopuszczalności zaliczenia do koszów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo rozwojowymi (dalej: B+R), w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Wyrok został wydany w sprawie Spółki, która dostrzegłszy potencjał jednej z najszybciej obecnie rozwijających się gałęzi przemysłu samochodowego, a mianowicie produkcji pojazdów hybrydowych i elektrycznych, wymagających zasobnika energii elektrycznej o dużej pojemności, pozwalającego na szybkie ładowanie oraz rozładowanie, w ramach swej działalności badawczo-rozwojowej (B+R), zamierza najpierw wykonać projekt, następnie poddać go weryfikacji oraz przygotować prototyp takiego urządzenia, a równocześnie w ramach działalności B+R cały czas pracuje nad rozwojem własnych produktów.
We wniosku o interpretację indywidualną Spółka wystąpiła o potwierdzenie, że może odliczyć od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia pracowników pełniących w Spółce funkcje kierownicze, jako koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
WSA w Gliwicach w wyroku z dnia z dnia 23 czerwca 2020 r. (I SA/Gl 1588/19) wydanym na skutek skargi na powyższą interpretację podzielił stanowisko Spółki.
Jako kryterium uznania działalności podatnika za działalność B+R, wskazał jej twórczy charakter, zaznaczając m.in. w oparciu o poglądy doktryny prawa autorskiego, iż twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.
W ocenie Sądu, twórczy charakter prac to m.in. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.
Ponieważ działalność B+R Spółki w zakresie opracowywania i produkcji prototypu oparta jest na procesie, który obejmuje m.in. następujące etapy: 1) opracowanie koncepcji systemu 2) symulacje komputerowe; 3) dobór parametrów oraz metody; 4) przygotowanie projektu; 5) realizacja prototypu nr 1; 6) przygotowanie układu 7) testy prototypu nr 1;8) budowa prototypu nr 2 z uwzględnieniem wyników testów przeprowadzonych na prototypie nr 1; 9) badania prototypu nr 2; 10) przygotowanie wdrożenia gotowego rozwiązania do produkcji ? nie budziło wątpliwości Sądu, że działania te mają charakter twórczy.
Zdaniem Sądu, twórczy charakter należy w tych ramach przypisać także osobom sprawującym nadzór i kierownictwo nad pracownikami Spółki, którzy „własnoręcznie” realizują wskazane we wniosku prace B+R, bowiem ? w ocenie WSA ? czynności nadzorcze i kierownicze w ramach działań B+R są koniecznym elementem tychże działań. Skoro zaś ? czemu Organ nie zaprzecza ? działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza, to tym bardziej ? według WSA ? należy tę cechę przypisać działaniom kadry wyższego szczebla, pod której nadzorem i kierunkiem przeprowadzane są symulacje, czy testy prototypów, gdyż osoby sprawujące funkcje kierownicze będą zaangażowane w prace B+R nie tylko poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także poprzez doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.
Z tego punktu widzenia ? w odróżnieniu od Organu ? WSA przyjął, że zarówno czynności nadzorcze, czy kontrolne, jak i czynności osób kontrolowanych, czy korzystających z doradztwa mają charakter „twórczy”.
Powołując się na zawartą w art. 18d ust. 2 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję „kosztów kwalifikowanych”, jako wydatków poniesionych na rzecz pracownika WSA uznał, że wydatki w tym zakresie mogą stanowić „koszt kwalifikowany” w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
Ponieważ z literalnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy wynika, że chodzi o wydatki związane z każdym „pracownikiem” realizującym działalność badawczo-rozwojową, a ustawodawca nie wyłącza z tej kategorii pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze i nie rozróżnia pracowników, którzy „własnoręcznie” realizują działalność B+R (np. własnoręcznie przeprowadzają symulacje komputerowe, czy własnoręcznie testują prototyp) od pracowników, którzy kontrolują, czy nadzorują te czynności oraz doradzają w tymże procesie, to ? w ocenie WSA ? interpretatorowi także tego czynić nie wolno.
Wobec powyższego WSA w Gliwicach odrzucił stanowisko Organu interpretacyjnego jako nietrafne i oparte na zawężającym językowe znaczenie rozumieniu art. 18d ust. 1 i 2 oraz art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
