Odszkodowania i kary umowne ? niektóre konsekwencje podatkowe

     Jakkolwiek odszkodowania i kary umowne stanowią dwie odrębne instytucje prawne i choćby ze względu na odmienne podstawy prawne nie powinny być utożsamiane, to jednak m.in. z uwagi na podobieństwo funkcji realizowanych w obrocie gospodarczym rozpatrywanie ich łącznie pod kątem skutków podatkowych wydaje się dopuszczalne. Następstwa kar umownych stosowanych w przypadku nierzetelności kontrahenta, podobnie jak konsekwencje wypłaty odszkodowań służących naprawieniu szkód z tytułu poniesionych strat oraz utraconych korzyści, wymagają przeanalizowania zarówno na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹, jak i na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług², choć już na wstępie zaznaczyć należy, że kara umowna i odszkodowanie, określone w umowie na wypadek jej niewykonania, odstąpienia od niej bądź jej przedterminowego rozwiązania, nie są świadczeniami mającymi charakter wynagrodzenia za świadczenie wzajemne i w związku z tym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zobrazowaniu tych i innych podatkowych implikacji tytułowych instytucji z odwołaniem się do wybranych tez orzecznictwa i stanowisk organów podatkowych oraz z uwzględnieniem ? z powodu braku definicji w przepisach podatkowych ? cywilnoprawnego charakteru obu tytułowych instytucji poświęcono niniejsze opracowanie.

     Konieczność zapłaty kar umownych, które normuje art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny³, czy też odszkodowań przewidzianych w art. 361 k.c. może wynikać z różnych przyczyn, zasadniczo jednak każde z tych rozwiązań znajduje zastosowanie z powodu nienależytego (w tym nieterminowego) wykonania zobowiązania bądź też jego niewykonania w ogóle. To zaś oznacza, że przyczyna rodzajowa rzeczonych odszkodowań i kar umownych jest taka sama, choć jednocześnie obie instytucje różnią się co do istoty. W szczególności kara umowna może być zastrzeżona jedynie w umowie, podczas gdy odszkodowanie należne jest z mocy prawa⁴. Do tego odszkodowanie jest związane z niewykonaniem zobowiązania każdego rodzaju, gdy tymczasem kara umowna może mieć zastosowanie tylko w wypadku zobowiązania niepieniężnego. Ponadto kara umowna jest niezależna od wysokości szkody doznanej przez wierzyciela, wysokość odszkodowania nie jest natomiast z góry określona i nie może być wyższa od doznanej przez wierzyciela szkody majątkowej. Odszkodowanie znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy po stronie wierzyciela powstanie szkoda. W uchwale z dnia 6 listopada 2003 r.⁵ Sąd Najwyższy przyjął natomiast, że kara umowna należy się nawet wtedy, gdy wierzyciel szkody nie poniósł.

     Aby uzupełnić powyższe zestawienie, wskazać należy, że kara umowna ma nie tylko ? ze względu na represyjny charakter ? stymulować strony do prawidłowej realizacji umów, ale również ? w ramach funkcji kompensacyjnej, jako zryczałtowany sposób naprawienia szkody ? zrekompensować ewentualne straty poniesione w wyniku braku rzetelności kontrahenta. Charakter ten potwierdza jednoznacznie regulacja art. 483 § 1 k.c., w świetle którego kara umowna jest określoną sumą pieniężną, jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Z kolei w świetle art. 483 § 2 k.c., który stanowi, że dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej, kara umowna nie powinna odgrywać roli umarzającej zobowiązanie.

     W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody, zgodnie bowiem z art. 484 § 1 k.c., o ile strony nie postanowiły inaczej, żądanie odszkodowania przekraczającego wysokość zastrzeżonej kary jest niedopuszczalne. Wprawdzie przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają norm określających minimalne bądź maksymalne wysokości kary umownej, niemniej jednak z orzecznictwa sądów powszechnych wynika, że jeżeli kara umowna jest równa bądź zbliżona do wartości zobowiązania, co do zasady można ją uznać za rażąco wygórowaną.

     Konkluzje tej treści zaprezentował Sąd Najwyższy m.in. w powołanej uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 listopada 2003 r. oraz w wyroku z dnia 21 września 2007 r.⁶ Ocenę taką zawiera także m.in. wyrok Sądu Okręgowego w Rzeszowie z dnia 25 września 2013 r.⁷ Z wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 28 września 2010 r.⁸ wynika zaś, że kara umowna jako surogat odszkodowania, zastrzeżony w określonej wysokości, nie może prowadzić do nieuzasadnionego wzbogacenia wierzyciela.

     Przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej jest natomiast działanie lub zaniechanie, szkoda oraz związek przyczynowo-skutkowy między działaniem lub zaniechaniem a wyrządzoną szkodą. Stosownie do art. 471 k.c. odszkodowania służą naprawieniu szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań. Zobowiązany do naprawienia szkody ponosi przy tym odpowiedzialność tylko za normalne następstwa swojego działania lub zaniechania. Odpowiedzialność kontraktowa z reguły ukształtowana jest bowiem na zasadzie winy, która w świetle art. 471 w związku z art. 472 k.c. jest winą domniemaną, choć wyjątkowo odpowiedzialność ta może być również oparta na zasadzie ryzyka lub na zasadzie słuszności. Strony umowy mogą modyfikować zasady odpowiedzialności, nie można jednak wyłączyć odpowiedzialności dłużnika za szkodę wyrządzoną wierzycielowi umyślnie.

     Na mocy art. 361 § 2 k.c. naprawienie szkody obejmuje rzeczywiste straty, poniesione przez poszkodowanego (damnum emergens), jak też utracone korzyści, które mógłby on osiągnąć, gdyby szkoda nie została wyrządzona (lucrum cessans). Ustalenie szkody w postaci utraconych korzyści ma wprawdzie charakter hipotetyczny, polega bowiem na przyjęciu ? na podstawie okoliczności, które wystąpiły po okresie spodziewanego zysku ? że zysk w okresie poprzednim zostałby osiągnięty, jednakże podkreślenia wymaga, iż w świetle art. 6 k.c. utrata zysku musi być przez żądającego odszkodowania udowodniona.

     Jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 października 1979 r.: ?[?] szkoda taka musi być przez osobę poszkodowaną wykazana z tak dużym prawdopodobieństwem, że uzasadnia ono w świetle doświadczenia życiowego przyjęcie, że utrata korzyści rzeczywiście nastąpiła?⁹.

     Analogiczny wniosek płynie również m.in. z wyroków Sądu Najwyższego z dnia 21 czerwca 2001 r.¹⁰, z dnia 26 stycznia 2005 r.¹¹ oraz z dnia 11 października 2001 r.¹² Podstawą naprawienia szkody może być przy tym zarówno orzeczenie sądu, jak i porozumienie zawarte między poszkodowanym a osobą odpowiedzialną za szkodę.

     Jak wynika z powyższego, w praktyce obrotu gospodarczego ryzyko powstania odpowiedzialności odszkodowawczej ma charakter niemal powszechny. Wypłaty związane z odszkodowaniami i karami umownymi należą tym samym do stałych, a przynajmniej często występujących wydatków poszczególnych podmiotów gospodarczych i z uwagi na skalę mogą w istotny sposób oddziaływać na ich rozliczenia o charakterze podatkowym. Tym większe znaczenie ma zatem analiza głównych problemów, jakie nieuchronnie wiążą się w szczególności z ustaleniem przesłanek kwalifikowania odszkodowań i kar umownych do kosztów uzyskania przychodów oraz rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie płatności.

     Jedną z większych kontrowersji wzbudza kwalifikacja skutków podatkowych poniesienia kar umownych wskutek wcześniejszego rozwiązania umowy powodowanego dążeniem do minimalizacji strat w działalności gospodarczej. Sądy administracyjne często podzielają w tej kwestii stanowisko podatników. Organy podatkowe natomiast konsekwentnie negują możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uiszczonych w takich okolicznościach kar umownych.

     Przykład takiego stanowiska zawiera interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2014 r.¹³, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, za niedopuszczalną uznał tezę, że rozwiązanie umów z tytułu niezrealizowania planu zakupów ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku decyzji o zakończeniu współpracy z kontrahentem w ramach wcześniej zawartych umów (na dostawę opakowań), spowodowanej ekonomiczną nieefektywnością dalszego trwania tychże umów, w związku z likwidacją produkcji w jednej z należących do podatnika fabryk, występuje ograniczenie źródła przychodów i nie jest spełniony nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie, bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

     WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2015 r.¹⁴, wydanym na skutek skargi na powołaną interpretację, zaakceptował jednak racje podatnika, argumentującego, że skoro zapłata kar umownych związana była z rozwiązaniem umów, które generowały koszty, a więc ograniczała konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i miała wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatki z tytułu kar umownych należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

     W szczególności WSA w Warszawie stwierdził, że zasadniczym kryterium uznania kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, przy czym wyrażenie „w celu” wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i do tych, których podatnik mógł racjonalnie oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Jeżeli zaś przez „zabezpieczenie źródła przychodów” należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, mimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. Zdaniem WSA w Warszawie należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

     Podobnie NSA w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r.¹⁵, wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego na powołany wyrok WSA w Warszawie, odwołał się do wcześniejszych orzeczeń w analogicznych sprawach (w tym m.in. do wyroków NSA z dnia 10 czerwca 2009 r.¹⁶ i z dnia 17 stycznia 2012 r.¹⁷ oraz uchwał NSA z dnia 24 stycznia 2011 r.¹⁸ i z dnia 25 czerwca 2012 r.¹⁹) i stwierdził, że prawo podatkowe powinno być interpretowane na podstawie tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie poniesienia strat. Podatnik, działający w warunkach rynkowych, musi zaś podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć.

     NSA podkreślił, że gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby się stać nierentowna i zacząć przynosić straty, przez co zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, w ocenie NSA, co do zasady każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty ? jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zbliżony pogląd NSA wyraził również w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r.²⁰, a WSA w Gliwicach ? w niedawnym wyroku z dnia 2 lipca 2020 r.²¹

     Jakkolwiek trudno nie zgodzić się z powyższym stanowiskiem sądów administracyjnych, trzeba odnotować istnienie alternatywnej linii orzecznictwa, reprezentowanej w szczególności przez wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2014 r.²² oraz z dnia 20 lipca 2011 r.²³, a także zbliżonego poglądu w piśmiennictwie, zgodnie z którym kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu²⁴.

     Na tle obowiązujących przepisów stanowisko, zgodnie z którym wydatki tego rodzaju zasadniczo nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie prowadzą do możliwości uzyskania przychodu, nie jest pozbawione uzasadnienia. Niemniej uwzględnić należy, że wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań wypłacanych w następstwie niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej wpływają na wielkość dochodu podatkowego, a podatnik w istocie jest karany za działania racjonalizujące jego działalność. Zmniejszenie kosztów łączy się bowiem z powiększeniem dochodu podatkowego. Zgodzić się należy zatem z postulatami de lege ferenda, wskazującymi na celowość umożliwienia zaliczania wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu²⁵.

     Analogicznie oceniać należy konsekwencje w podatku dochodowym odszkodowań wypłacanych w wykonaniu ugód, których zawarcie ma na celu zakończenie przeciągających się sporów sądowych z kontrahentami, zwłaszcza gdy wolno zakładać, że kwoty, do których pokrycia podatnik jest zobowiązany na mocy ugody, są niższe niż m.in. koszty wynikające z ekspertyz zlecanych w trakcie procesu sądowego, dalsze koszty sądowe i narastające do zakończenia sporu odsetki od należności głównej. Wydatek poniesiony w celu wykonania ugody, oceniany z tej perspektywy, może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, spełniający kryteria zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a przede wszystkim cel zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

     Trzeba wszakże zaznaczyć, że zdania organów podatkowych co do takiej kwalifikacji, podobnie jak stanowiska wyrażane w orzecznictwie, są podzielone. W niektórych sytuacjach organy podatkowe zgadzają się, by podatnik ujął w kosztach uzyskania przychodu odszkodowanie, które zapłacił na podstawie ugody. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2010 r.²⁶, uznającą za koszt podatkowy odszkodowanie za uszkodzenie stacji transformatorowej, będące wynikiem zdarzenia losowego, w którym nie było winy podatnika. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ocenił, że w stanie faktycznym, do którego odniósł się w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2009 r.²⁷, zaszły okoliczności uprawniające spółkę do ujęcia w kosztach podatkowych odszkodowania wypłaconego w konsekwencji zawartej ugody.

     Warto ponadto zacytować korzystny dla podatnika, prawomocny wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., w którym sąd przedstawił następującą argumentację: ?Stanowisko, zgodnie z którym kary umowne (o charakterystyce zbliżonej do „kar” ponoszonych przez spółkę) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne, w tym w najnowszych wyrokach takich jak powoływany wyżej wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/11, wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2735/10, wyrok WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2011 r., sygn. sygn. akt I SA/Gd 1107/10, wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/09, wyrok WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010 r., I SA/Po 265/10, wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10). Pogląd prezentowany w powyższych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, rozciąga na ugodę sądową, która pełni funkcje kary umownej, obok funkcji gospodarczego rozwiązania sporu, tj. ugody sądowej.

      [?] Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów?²⁸.

     Niemniej przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r.²⁹ przyznał rację organowi podatkowemu, że wydatek poniesiony w celu zmniejszenia obciążeń finansowych z tytułu niewykonania umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem sądu przedstawiona przez spółkę argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak, to zasadnie organ podatkowy przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. WSA w Gliwicach zajął podobne stanowisko również w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r.³⁰

     Jak już zaznaczono, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między działaniem lub zaniechaniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć adekwatny związek przyczynowy. Dla zaliczenia odszkodowań, podobnie jak kar umownych, do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest każdorazowo wykazanie, że odszkodowanie spełnia ogólną definicję kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Kiedy stosuje się tenże przepis, należy wszakże uwzględnić specyfikę odszkodowań. Inaczej bowiem niż zwykłe koszty gospodarcze (zakup towarów, zapewnienie bazy materialnej i personalnej prowadzenia działalności itp.) ? odszkodowania nie mają charakteru pozytywnych działań, nakierowanych na uzyskanie przychodu. Cel ich poniesienia oceniany jest w kontekście konsekwencji (ryzyka) prowadzenia działalności zarobkowej. Za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane te odszkodowania, które wynikają z naturalnego ryzyka gospodarczego ? ponoszonego mimo zapewnienia staranności działania. Jeżeli zaś roszczenie odszkodowawcze wynika z działań niegospodarnych, świadomych, rażąco zawinionych itp., odszkodowanie nie spełnia ogólnej definicji kosztu.

     W praktyce dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie, że odpowiedzialność odszkodowawcza powstała mimo należytej staranności podatnika.

     Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 marca 2015 r. podał następujące przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, których wystąpienie w przypadku wypłaty odszkodowania umożliwia rozpoznanie kosztu podatkowego:

??    nie występuje ewidentna wina umyślna w działaniach podatnika,

?    nie dochodzi do obejścia przepisów prawa,

?    [roszczenia ? przyp. J.K.] nie wynikają z działań podatnika niezgodnych z zasadami współżycia społecznego?³¹.

     Powyższe ma związek z faktem, że w procedurze kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu ? poza ogólnymi przesłankami, określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ? niezbędne jest uwzględnienie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, w świetle którego niezależnie od przyczyn powstania, stopnia zawinienia (lub braku zawinienia) dłużnika oraz innych okoliczności nie są kosztami uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

     Pomijając w tym miejscu głębsze rozważania na temat zwłoki w realizacji roszczeń, uznać należy, że następuje ona wówczas, gdy strona zobowiązana nie spełnia swojego świadczenia ? w tym przypadku nie dostarcza rzeczy wolnej od wad ? w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony ? gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Trzeba zaznaczyć, że zwłoka stanowi kwalifikowaną formę opóźnienia, które występuje wtedy, gdy niespełnienie świadczenia w terminie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

     Poza tym wypada się odnieść do kluczowego dla stosowania powołanego przepisu pojęcia „wad towarów i usług”. Termin ten nie został zdefiniowany na potrzeby powołanej regulacji. Niemniej należy wziąć pod uwagę rozróżnienie wad fizycznych i wad prawnych towarów. W pierwszym przypadku usterka rzeczy zmniejsza jej wartość lub użyteczność ze względu na cel oznaczony w umowie bądź też wynikający z okoliczności lub przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna istnieje także wówczas, gdy rzecz nie wykazuje właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli została kupującemu wydana w stanie niezupełnym. Wada prawna polega natomiast na tym, że zbyta rzecz stanowi własność osoby trzeciej albo jest obciążona prawem osoby trzeciej. Ponieważ otrzymanie towaru wolnego od wad jest uprawnieniem nabywającego wynikającym z jego praw z tytułu rękojmi lub gwarancji, nie można abstrahować od powyższego rozróżnienia.

     Organy podatkowe w próbach interpretacji przepisu odwołują się wszakże do potocznego rozumienia pojęcia wad. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2015 r. uznał, że: ?Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „wadliwy”, stąd też ? odwołując się do reguł wykładni językowej ? słowo to należy tłumaczyć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim, a zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza tyle co ?mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny?.

     Na gruncie ww. przepisu, należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na usługodawcy zgodnie z umową oraz przepisami prawa?³².

     Jedną z dziedzin działalności gospodarczej, w których szczególnie często dochodzi do odpowiedzialności odszkodowawczej, jest świadczenie usług transportowych. Organy podatkowe jednak nie aprobują zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wypłaty kwot wynikających z ugód zawieranych w związku z powstaniem szkód w towarach (przesyłkach towarowych) powierzonych przez klientów przewoźnikowi. Warto się przyjrzeć bliżej stanowisku stron na przykładzie jednej z najnowszych interpretacji dotyczących tej materii.

     Otóż w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2020 r.³³ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do argumentu podatnika, że na gruncie zasad ponoszenia odpowiedzialności, ubezpieczenia i wypłacania odszkodowań w transporcie, uregulowanych w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. ? Prawo przewozowe³⁴ oraz w Konwencji o umowie międzynarodowej przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r.³⁵, przewoźnik ponosi odpowiedzialność m.in. za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki, powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania. W przypadku szkód powstałych w związku ze świadczeniem usług przewozowych odpowiedzialnością za powstałą szkodę i jej likwidację (w znaczeniu prawnym, tj. przypisania obowiązku naprawienia szkody) ustawodawca obciążył zatem przewoźnika, bez względu na przyczynę powstania szkody, potencjalny brak winy czy osobę sprawcy. Spoczywający na przewoźniku obowiązek likwidacji szkody (oraz wypłaty odszkodowania) nie jest powiązany z jego ewentualną winą i nie zależy od oceny działań przewoźnika w aspekcie dołożenia należytej staranności (lub jej braku). Odpowiedzialność przewoźnika za transportowane towary ma więc charakter generalny, jest nieodłącznym elementem świadczenia usług przewozowych i ukształtowana została przez ustawodawcę w sposób zapewniający pełną ochronę klientów rynku usług przewozowych, niezależnie od istnienia jakiejkolwiek winy (bądź jej braku) po stronie przewoźnika oraz z uwzględnieniem faktu, że niezależnie od stopnia staranności dokładanej przez przewoźnika powstawanie szkód w transporcie nie może być całkowicie wyeliminowane. W konsekwencji ? zdaniem podatnika ? odszkodowania wypłacane przez przewoźników za szkody powstałe w transporcie stanowią „zwykły” koszt prowadzenia biznesu tego rodzaju i jako takie powinny być uwzględniane w kalkulacji wyniku podatkowego przewoźnika. Wyłączenie zaś z kosztów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych³⁶ (i odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ? przyp. J.K.)³⁷ nie może mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż ? w ocenie podatnika ? byłoby to nieuzasadnione karanie przedsiębiorców przewozowych za podejmowanie działalności z gruntu obarczonej zwiększonym ryzykiem dwojakiego rodzaju:

1)   rzeczywistym ? wynikającym z faktu, że działalność przewozowa z natury rzeczy jest obarczona dużym ryzykiem szkód komunikacyjnych, ale i np. kradzieży w transporcie, oraz

2)   prawnym ? ponieważ obowiązek wypłaty odszkodowań, obciążających wynik finansowy jednostki, pozostaje niezależny od braku zawinienia czy przyczynienia się do zaistnienia szkody.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w omawianej interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2020 r. uznał, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ? przyp. J.K.) odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Tym samym ? w ocenie organu ? każde nienależyte wykonanie świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót czy też usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku nienależytego wykonania świadczenia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, kary czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

     Kwestią otwartą pozostaje dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przechodów kar umownych i odszkodowań wypłacanych z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Mając jednak na uwadze, że przepisy te mają charakter przepisów szczególnych, wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy, przykładowo związane z opóźnieniem, a nie zwłoką w dostarczeniu towarów wolnych od wad, wobec braku postanowień przeciwnych co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Z tego też względu w doktrynie przyjmuje się, że ?co do zasady, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym zwłaszcza prowadzą do wyłączenia lub ograniczenia zbędnych kosztów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ? przyp. red.]?³⁸.

     Analiza orzeczeń i interpretacji organów podatkowych prowadzi wobec powyższego do wniosku, że podstawą do uznania przez sądy i organy podatkowe kwoty ustalonej w wyniku ugody za koszt uzyskania przychodów jest nie sam fakt zawarcia ugody między stronami, lecz cel tej ugody i warunki jej towarzyszące.

     Dla kwalifikacji podatkowej rzeczonych wydatków kluczowe znaczenie ma ocena ich celowości opierająca się na całokształcie okoliczności poniesienia konkretnego wydatku. Powołane wyroki sądowe i interpretacje indywidualne wskazują na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z zawartymi ugodami w razie zajścia okoliczności niezależnych od podatnika. Aby jednak kwota ustalona wskutek ugody mogła być zakwalifikowana do kosztów podatkowych, konieczność jej zapłaty nie może wynikać z ewidentnej winy podatnika, co więcej ? podatnik powinien dołożyć wszelkich starań, by zapobiec wystąpieniu okoliczności, które są przyczyną wypłacenia odszkodowania.

     Na marginesie powyższego wypada się odnieść do skutków wypłaconych odszkodowań w podatku od towarów i usług. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa TSUE, z którego jednoznacznie wynika, że wypłacone kwoty mogą zostać uznane za podlegające podatkowi od towarów i usług, jeżeli istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych³⁹. W konsekwencji TSUE co do zasady przyjmuje, że kwoty otrzymywane w związku z niewykonaniem umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Przykładowo można podać wyrok z dnia 18 lipca 2007 r.⁴⁰, dotyczący charakteru zadatku na gruncie podatku od wartości dodanej, jak również wyrok z dnia 15 grudnia 1993 r.⁴¹, dotyczący tego podatku z tytułu przedterminowego rozwiązania przez nabywcę nieruchomości umowy najmu.

     Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2013 r.⁴² Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął m.in., że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek między otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Podobną kwalifikację zawiera również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2015 r.⁴³

     Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że ?jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem?⁴⁴.

     Także w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2017 r. ten sam organ interpretacyjny stwierdził, że ?istotą i celem obciążenia klienta opłatą [?] jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Stanowi ona sankcję za naruszenie przez klienta warunków umowy i nie jest związana z zobowiązaniem się Spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, opłaty te mają charakter czynności jednostronnej i nie wiążą się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi. Tak więc nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez klienta a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?⁴⁵.

     Jeśli zatem rekompensata nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego, czyli ma charakter odszkodowawczy, w konsekwencji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie wiąże się z nią obowiązek wystawienia faktury ani paragonu.

     Podsumowując, istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje transakcja ekwiwalentna ? świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Jeżeli więc płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

     Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy definiuje odpłatną dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 2 pkt 6 ustawodawca podatkowy wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług za towary uznaje się ?rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii?. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że sama wypłata odszkodowania, podobnie jak i jego otrzymanie, co do zasady nie mogą być uznane za czynność opodatkowaną ze względu na to, że pieniądze nie są towarem, a zatem przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy.

     Czynność obciążenia kontrahenta odszkodowaniem z tytułu niewywiązania się z warunków umowy handlowej nie stanowi ani dostawy towarów, ani nie jest też świadczeniem usług. Nie podlega więc ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokładnie taka sama klasyfikacja wypłaty odszkodowania jak przy niewykonaniu postanowień umowy musi być dokonana w sytuacji, gdy kontrakt jest zrealizowany, ale w niewłaściwy sposób. Wówczas wypłata odszkodowania również nie może być uznana ani za czynność opodatkowaną, ani też za wynagrodzenie wypłacane w zamian za wykonanie świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie (a raczej jego wypłata) pozostaje zatem neutralne dla praw i obowiązków stron umowy w podatku od towarów i usług.

 

Przypisy:

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej ?ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.?.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej ?k.c.?.

⁴     Zob. art. 471 k.c., z którego wynika, że: „Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania”.

⁵     III CZP 61/03.

⁶     V CSK 139/07.

⁷     VI Ga 173/13.

⁸     V ACa 267/10.

⁹     II CR 304/79, https://archiwum.rf.gov.pl/art-361-szkoda-zwiazek-przyczynowy/wyrok_SN___z_dnia_1979_10_03___________________II_CR_304_79__OSNC_1980_9_164__739, dostęp: 27.08.2020.

¹⁰    IV CKN 382/00.

¹¹    V CK 426/04.

¹²    II CKN 578/99. W wyroku tym uznano, że przepis art. 361 § 2 k.c. w części dotyczącej utraconych korzyści wymaga przyjęcia hipotetycznego przebiegu zdarzeń i ustalenia wysokiego prawdopodobieństwa utraty korzyści. Ustawodawca nie podał bliższych kryteriów budowania tych hipotez ? pozostawił je wiedzy i doświadczeniu życiowemu składu orzekającego, stosowanym odpowiednio do okoliczności sprawy. Powódka wykazała szkodę z prawdopodobieństwem wystarczającym do przyjęcia, że istniała realna możliwość uzyskania przez nią korzyści.

¹³    IPPB3/423-510/14-2/PK1.

¹⁴    III SA/Wa 3810/14.

¹⁵    II FSK 86/16.

¹⁶    II FSK 234/08.

¹⁷    II FSK 1365/10.

¹⁸    II FPS 6/10.

¹⁹    II FPS 2/12.

²⁰    II FSK 1330/19.

²¹    I SA/Gl 1348/19.

²²    II FSK 2704/12.

²³    II FSK 460/10.

²⁴    Zob. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 488 i nast.

²⁵    A. Huchla, Glosa do wyroku NSA z 13.12.1996 r., SA/Łd 2683/95, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 1999, z. 1, poz. 90.

²⁶    IPPB3/423-128/10-6/JB.

²⁷    ILPB3/423-136/09-2/ŁM.

²⁸    II FSK 2192/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/EA2F05D576, dostęp: 27.08.2020.

²⁹    I SA/GL 805/10.

³⁰    I SA/GL 929/09.

³¹    IPPB3/423-1242/14-4/DP, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=432538, dostęp: 27.08.2020.

³²    ILPB3/4510-1-24/15-4/KS, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=438240, dostęp: 27.08.2020.

³³    0115-KDIT3.4011.183.2020.1.AD.

³⁴    Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 8 ze zm.

³⁵    Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238.

³⁶    Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, dalej ?ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.?.

³⁷    Tj. kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

³⁸    A. Mariański, Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania przychodów, „Przegląd Podatkowy” 2006, nr 4, s. 25.

³⁹    Zob. np. wyroki: z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. s. 1443, pkt 11, 12 i 16; z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Rec. str. I-743, pkt 14; z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kennemer Golf & Country Club v. Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. s. I-3293, pkt 39; z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell’Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate v. FCE Bank plc, Zb. Orz. s. I-2803, pkt 34; z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-277/15 Servoprax GmbH v. Roche Diagnostics Deutschland GmbH, ECLI:EU:C:2016:770.

⁴⁰    Wyrok w sprawie C-277/05 Société thermale d?Eugénie-les-Bains v. Minist„re de l”Économie, des Finances et de l?Industrie, ECLI:EU:C:2007:440.

⁴¹    Wyrok w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co. v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:1993:929.

⁴²    IPPP3/443-447/13-2/LK.

⁴³    ILPP1/443-1097/14-4/AW.

⁴⁴    0112-KDIL1-3.4012.13.2018.2.AP, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=528042, dostęp: 27.08.2020.

⁴⁵    0114-KDIP4.4012.376.2017.1.MPE, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=511761, dostęp: 27.08.2020.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu