Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

     W praktyce rzadko dochodzi do sytuacji, w której przedmiotem zbycia są wszystkie elementy składowe przedsiębiorstwa i dodatkowo zbywca przenosi na nabywcę wszelkie związane z prowadzeniem tegoż przedsiębiorstwa zobowiązania, a jedynie w takim przypadku podatnicy mogą mieć pewność, że konsekwencje podatkowe dokonywanej czynności powinny być ustalone na podstawie założenia, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo. Niejednokrotnie strony umowy wyłączają z przedmiotu transakcji niektóre jego składniki, zwłaszcza że w świetle art. 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny¹ istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. Otwarta pozostaje wówczas kwestia zakwalifikowania wyodrębnionych w ten sposób składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Próbie odpowiedzi na powyższe pytanie poświęcono niniejszy artykuł.

     Dla oceny dopuszczalności zakwalifikowania składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest w pierwszej kolejności odwołanie się do definicji samego przedsiębiorstwa, którą statuuje art. 55¹ k.c. Definicja ta wskazuje na postrzeganie przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1)   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)   koncesje, licencje i zezwolenia;

6)   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)   tajemnice przedsiębiorstwa;

9)   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

     Niewątpliwie istotną cechą wskazanego zespołu składników jest to, że stanowią one zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie tworzą przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.

     Podobne wymogi są również odnoszone do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wedle definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych² oraz niemal tożsamej z nią definicji znajdującej się w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług³, które różnią się od siebie jedynie sformułowaniem „oznacza to” i odpowiednio „rozumie się przez to”, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

     Kluczowym elementem powyższej definicji jest zatem zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, których występowanie decyduje o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Różnica między zakresem powołanych definicji w ustawach podatkowych oraz znaczeniem przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego polega głównie na obecności w ustawowym pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań, których brak w definicji samego przedsiębiorstwa w ujęciu art. 55¹ k.c. Poza tym zawarte w rzeczonych regulacjach wyjaśnienie, czym jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, sprowadza się w istocie wyłącznie do podkreślenia wymogu wyodrębnienia zespołu czynników materialnych i niematerialnych oraz wskazania, jaki charakter owo wyodrębnienie ma posiadać, niemniej bez podania m.in., jakiego dokładnie poziomu wyodrębnienie to ma sięgać. Jedyna wskazówka odnosi się do tego, że ów zespół składników materialnych i niematerialnych ma być na tyle samodzielny, żeby mógł ? jako potencjalnie niezależne, odrębne przedsiębiorstwo ? samodzielnie realizować zadania, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ma zatem zachodzić wyodrębnienie w płaszczyźnie funkcjonalnej. Poza tym wydzielenie winno dotyczyć jeszcze strony organizacyjnej i finansowej. Tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie, co oznacza, że dany zespół składników kwalifikować można jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli:

1)   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze i samodzielnie funkcjonujące w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby.

     Mając na uwadze powyższe, analizę, czy zespół składników majątkowych wypełnia znamiona zakwalifikowania jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, przeprowadzić należy z uwzględnieniem każdej z płaszczyzn wyodrębnienia.

     Kiedy ocenia się aspekt wyodrębnienia funkcjonalnego, należy przyjąć, że chodzi o wydzielenie jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do których służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem fragment mienia przedsiębiorstwa mógł być uznany za jego zorganizowaną część, musi on ? według obiektywnej oceny ? mieć potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zespół składników wnoszonych np. do spółki celowej powinien więc zostać wyodrębniony bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa i być w stanie realizować przypisane tej strukturze zadania gospodarcze.

     Organizacyjny charakter wyodrębnienia oznacza z kolei, że określony zespół składników tworzących „część przedsiębiorstwa” powinien mieć cechę zorganizowania, występującą w „istniejącym przedsiębiorstwie”, czyli w ramach prowadzonej działalności. W odniesieniu do wydzielenia organizacyjnego w praktyce organów podatkowych⁴ przyjmuje się, że wydzielenie takie zachodzi, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako oddział (w tym samodzielnie sporządzający bilans), bądź też jako forma mniej wyodrębniona, jak dział, wydział, departament itp. Jednocześnie zakłada się, że owo wyodrębnienie organizacyjne na poziomie działu, oddziału, wydziału powinno mieć umocowanie w regulaminie bądź statucie danego podmiotu⁵.

     Podejście to jest krytykowane w doktrynie jako sprzeczne w szczególności z koncepcją branch of activity, funkcjonującą na gruncie orzecznictwa TSUE⁶. Niemniej poza dyskusją pozostaje, że ocena spełnienia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze podatnika musi być dokonywana przez ustalenie roli, jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w działalności dotychczasowego przedsiębiorstwa, a więc w jakim stopniu stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość⁷. Świadczyć może o tym wynik swoistej symulacji ? jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to wolno przyjąć, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Konieczna jest w związku z tym analiza, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, do której służy, a więc czy w kształcie, w jakim jest zbywany, może wykonywać samodzielnie określone zadania gospodarcze.

     Istotne jest przy tym, by realizacja określonych zadań gospodarczych była możliwa z wykorzystaniem tego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Wyodrębnienie musi więc występować już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

     W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., wskazuje się bowiem, że ?[?] zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane?⁸.

     Podobną ocenę zawarł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., w którym odnośnie do wyodrębnienia organizacyjnego stwierdził, że: ?[?] zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji [podkreślenie ? J.K.]. To zaś oznacza, że zespół tych składników winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy?⁹.

     Także z wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. jasno wynika, że: ?[?] w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ? przyp. red.] nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po [wszystkie podkreślenia ? J.K.] włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej?¹⁰.

     Niejakie wątpliwości budzi w praktyce dopuszczalność wyłączenia zobowiązań z masy majątkowej, nabywanej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przedmiotem kontrowersji jest wówczas to, czy takie wyłączenie powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wprawdzie m.in. w wyroku z dnia 15 stycznia 2002 r.¹¹ TSUE podkreślił konieczność przeniesienia w niektórych przypadkach zobowiązań z aktywami, aby tak połączone aktywa mogły stanowić zorganizowaną masę majątkową (branch of activity), a w powołanej na wstępie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa expressis verbis do elementów tej konstrukcji zaliczane są zobowiązania, jednakże na gruncie polskiego orzecznictwa brak przeniesienia zobowiązań nie jest traktowany jako przesłanka dyskwalifikująca. Świadczy o tym przykładowo następujące stanowisko WSA w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r.: ?W definicji w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazano w sposób wyraźny, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również jego zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że nabywający taką część przedsiębiorstwa nabywa, może czy też musi również nabyć te zobowiązania, zaś brak wymienienia tych zobowiązań jako nabywanych w umowie zbycia majątku świadczy o tym, że nie jest to umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa?¹².

     Do podobnych konkluzji doszedł także WSA w Warszawie. W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sąd ten stwierdził m.in., że kiedy dokonuje się analizy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujętych w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz odpowiednio w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ?[?] należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należałoby uznać, iż nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z nim. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim dokonano zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do zasady. Z taką interpretacją tego przepisu trudno się zgodzić?¹³.

     Kwestia wpływu przenoszenia zobowiązań na kwalifikację przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest skądinąd jedyną, w jakiej zaznacza się rozbieżność ocen pomiędzy TSUE a sądami administracyjnymi. W orzecznictwie TSUE na ogół odmiennie niż w judykatach krajowych postrzegane jest także m.in. zagadnienie przenoszenia składników niematerialnych. Choć ? trzeba przyznać ? rozbieżność stanowisk nie jest w tym przypadku tak definitywna. Trybunał ? w szczególności w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r.¹⁴ ? stwierdził, że regulacja art. 5 (8) VI dyrektywy¹⁵ (obecnie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE¹⁶) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, a zatem założył, że składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE nie ma więc podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników, nawet mimo nieobejmowania składników niematerialnych, będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające stwierdzić, z perspektywy charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

     Zbliżony pogląd występuje również w części orzecznictwa NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 27 września 2011 r. Sąd ten skonstatował, że: ?Dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [?] konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych [podkreślenie ? J.K.]?¹⁷. W ocenie NSA bowiem korzystanie z usług zewnętrznych w zakresie obsługi informatycznej, rachunkowej, finansowej i kadrowej nie ma wpływu na niezależność funkcjonowania.

     Ponadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. NSA zauważył, że: ?Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą [podkreślenie ? J.K.]. [?] jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT?¹⁸.

     Z czasem stanowisko odnośnie do znaczenia składników niematerialnych ewoluowało w odmiennym kierunku. Przykładowo w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r. WSA w Rzeszowie stwierdził w szczególności, że ?co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie będzie wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo [podkreślenie ? J.K.]?¹⁹.

     Podobny pogląd wyraził także WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r. odwołał się do przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i ocenił, że w definicji w nim zawartej ?mowa jest o zespole składników ?materialnych i niematerialnych? a nie o zespole składników „materialnych lub niematerialnych”, co w warstwie wykładni logiczno-językowej wskazuje, że co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie będzie wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo [podkreślenie ? J.K.]?²⁰.

     Tym samym obecne podejście do kwalifikacji zespołu składników na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. cechuje znacznie większy niż dotąd rygoryzm, którego bezpośrednim skutkiem staje się zaostrzenie kryteriów oceny elementów majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

     Rozważając dalej wątek elementów niematerialnych należałoby przeanalizować m.in. znaczenie umów z kontrahentami. W tym względzie, z uwagi na prezentowaną wyżej tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., wykluczyć trzeba kwalifikację jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespołu składników majątkowych, gdy umowy (w szczególności najmu) niezbędne do funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa zawierane są dopiero po włączeniu zbywanych składników do majątku nabywcy.

     Znaczenie umów z odbiorcami zaakcentował również NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., w którym stwierdził m.in., że: ?Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

     W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości [?] umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu ? jako całości ? może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej?²¹.

     Do podobnych konkluzji doszedł także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 października 2017 r.²²

     Analiza uznania wyodrębnionej struktury majątkowej i niemajątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie powinna wreszcie pomijać zagadnień związanych z przejęciem pracowników, a ściślej ich przeniesieniem w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. ? Kodeks pracy²³. Na ogół sądy administracyjne zwracają uwagę na to, że brak pracowników nie przesądza o braku możliwości przypisania strukturze majątkowej i niemajątkowej, wyodrębnionej z jednego przedsiębiorstwa, przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Funkcje pomocnicze w stosunku do działalności głównej mogą być bowiem przedmiotem obsługi wykonywanej przez firmy zewnętrzne (w ramach outsourcingu).

     Stanowisko takie zajął m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r.²⁴ W orzeczeniu tym Sąd odwołał się m.in. do wyroków NSA z dnia 27 września 2011 r.²⁵, z dnia 4 października 2011 r.²⁶ oraz z dnia 23 marca 2012 r.²⁷, wyraźnie podkreślających, że definicja zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, a brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

     Sąd przywołał ponadto prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 r.²⁸, stwierdzający, że brak przejęcia pracowników w trybie art. 23^1a k.p. nie decyduje o uznaniu, iż doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r.²⁹, uznający, że brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

     Uwzględniając zatem orzecznictwo sądowe dopuszczające uznanie wyodrębnionej struktury majątkowej i niemajątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także wówczas, gdy struktura ta nie obejmuje pracowników, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r. wskazał, że istotą przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu usługi tych działów jako niematerialne nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Nie wolno wszakże zapominać, że stanowisko organów podatkowych bywa w tej kwestii zasadniczo odmienne³⁰.

     Ostatnią z przesłanek wyodrębnienia stanowi wydzielenie finansowe. Dla jego zaistnienia nie wymaga się samodzielności finansowej, lecz zakłada sytuację, w której dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

     Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. ocenił, że: ?[?] wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 ust. 27e u.p.t.u. [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ? przyp. red.] nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa?³¹.

     Także w późniejszym wyroku z dnia 10 maja 2016 r. tenże sąd ustalił, że ?odzwierciedleniem wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w danym przedsiębiorstwie jest taka sytuacja, która umożliwia na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych przyporządkowanie kosztów i zobowiązań oraz przychodów i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa?³².

     Do podobnych wniosków doszedł również WSA we Wrocławiu, który w powoływanym już wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. odnośnie do wyodrębnienia organizacyjnego zwrócił uwagę, że użyte w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pojęcie „finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie” należy rozumieć jako ?obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie [?] istnienie finansowego wyodrębnienia ? dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo?³³.

     Sąd w powołanym wyroku podkreślił też, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny niż prawny.

     Pewne uszczegółowienie powyższych informacji zawiera wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., zgodnie z którym: ?Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa [podkreślenie ? J.K.]?³⁴.

     Powyższa analiza pozwala stwierdzić, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich przeniesienia nie można było rozpoznać zbycia jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia, a mimo to nie można wykluczyć, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dotyczy to przykładowo przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ k.p., którego brak w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie dyskwalifikuje transakcji jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak jak brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Okolicznością rozstrzygającą jest zatem to, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, by jako całość zespół ten był zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

     Innymi słowy, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych), powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

     Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą tym samym składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, brak zaś zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu odpowiednio art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

 

Przypisy:

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej „Kodeks cywilny” lub ?k.c.?.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.?.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.

⁴     Zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2014 r., ITPP2/443-1417.

⁵     Zob. np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r., ITPP2/443-969/12/RS; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/10-4/MB.

⁶     Zob. J. Koronkiewicz, Terminologia podatkowa a prawidłowość implementacji dyrektyw unijnych w Polsce, LEX, 2015.

⁷     Zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., I SA/Gd 971/12, w którym skład orzekający stwierdził, że: ?Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie? (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3E87B6C52E, dostęp: 19.09.2020).

⁸     I SA/Op 325/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/FD3BF3F111, dostęp: 19.09.2020.

⁹     I SA/Wr 1293/16, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/AE7D256D95, dostęp: 19.09.2020.

¹⁰    III SA/Wa 1896/17, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A1BE836908, dostęp: 19.09.2020.

¹¹    Wyrok w sprawie C-43/00 Andersen OG Jensen APS v. Skatteministerie.

¹²    I SA/Rz 649/16, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C843929CAF, dostęp: 19.09.2020.

¹³    III SA/Wa 1767/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3A94AB3FE5, dostęp: 19.09.2020.

¹⁴    Wyrok w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever.

¹⁵    Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1, ze zm., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23.

¹⁶    Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.

¹⁷    I FSK 1383/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/6E7EFE7890, dostęp: 19.09.2020.

¹⁸    I FSK 1586/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7CAC0B1F18, dostęp: 19.09.2020.

¹⁹    I SA/Rz 611/17, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/D5EB9E5C52, dostęp: 19.09.2020.

²⁰    VIII SA/Wa 348/17, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/548144395C, dostęp: 19.09.2020.

²¹    I FSK 1316/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/82510B692D, dostęp: 19.09.2020.

²²    I SA/Wr 676/17.

²³    Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm., dalej ?k.p.?.

²⁴    I SA/Po 988/17.

²⁵    I FSK 1383/10.

²⁶    I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10.

²⁷    I FSK 1643/10.

²⁸    I SA/Rz 594/14.

²⁹    I SA/Gl 112/10.

³⁰    Przykład stanowi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uchylona omawianym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r.

³¹    III SA/Wa 2836/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/06E867389C, dostęp: 19.09.2020.

³²    III SA/Wa 1488/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4A73B33199, dostęp: 19.09.2020.

³³    I SA/Wr 1293/16, dok. cyt.

³⁴    III SA/Wa 455/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/13D9E80712, dostęp: 19.09.2020.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu