Zapłata kontrahentowi kary umownej naliczonej z tytułu niewykonania umowy a koszt uzyskania przychodu

     W świetle art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: ?ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych?) każda otrzymana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kara umowna jest przychodem z działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 22 i art. 23 tej ustawy tylko niektóre kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodu. Aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy polegający na tym, że poniesienie określonego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi jest dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kary umownej, której zapłata ma na celu zminimalizowanie strat.

     W praktyce gospodarczej występują przypadki, w których nie dochodzi (w całości lub części) do fizycznej dostawy zakontraktowanego towaru na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia kontraktu (takich jak zmiana okoliczności rynkowych, powódź, itp.). Wówczas może dojść do sytuacji, że strona umowy, dla której wykonanie takiej umowy jest bardziej niekorzystne niż zapłata kary umownej z tytułu niewykonania umowy, w celu zminimalizowania strat, decyduje się na niewykonanie umowy i zapłatę kary umownej naliczonej z tego tytułu.

     Tak też było w stanie faktycznym sprawy rozpoznanej niedawno przez WSA w Gdańsku na skutek skargi na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Podatnik występując o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej wskazał, że ograniczenie strat w zaistniałych niekorzystnych okolicznościach rynkowych polegało na zrezygnowaniu przezeń z dostaw towaru po cenie uzgodnionej w umowie oraz zapłacie przez niego kary umownej, zgodnie z otrzymanym od kontrahenta wezwaniem do jej zapłaty. W wyniku zapłaty kary umownej Podatnik poniósł mniejsze straty niż poniósłby w przypadku zakupu towaru po znacznie wyższych niż pierwotnie zakładano cenach rynkowych i sprzedaży tego towaru po cenie uzgodnionej w umowie. W przedstawionych okolicznościach Podatnik, uiszczając karę umowną zachował ostatecznie więcej środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, która jest źródłem jego przychodów, niż w przypadku, gdyby zrealizował dostawy, dlatego też uznał, że opisane działanie służyło zachowaniu źródła przychodów i zapłata kary umownej minimalizującej straty, jakie wynikałyby z wykonania umowy, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

     Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwalifikował powyższe stanowisko jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przyjął, że art. 23 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania (wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług) niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Zdaniem Organu odszkodowania i kary umowne z tytułów wymienionych w art.23 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu, gdyż dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Organ podniósł, że ? w jego ocenie ? zapłata kary za niewykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy.

     WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 października 2020r. (I SA/Gd 407/20) uwzględnił wniesioną przez Podatnika skargę na powołaną interpretację, uznając zasadność zarzutów błędnej wykładni art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

     Sąd zwrócił uwagę, że ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi lub wad towaru, to znaczy, że zaistnienie wady jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków odstąpienia od umowy. Konstatację tę uzasadniają także okoliczności wyraźnego odróżniania przez ustawodawcę terminów „wada” i „opóźnienie” oraz nadawania im różnych znaczeń. Tym samym, błędne jest ich utożsamianie przez organ interpretacyjny na tle wykładanego przepisu ustawy podatkowej?. WSA odrzucił także pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że niewykonanie lub opóźnienie w wykonaniu zobowiązania może stanowić wadę robót lub usług.

     WSA uznał zatem, że skoro w rozpoznawanej sprawie sporny wydatek nie mógł zostać zaliczony do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z punktu widzenia stanu faktycznego ocenić należy zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy; zwłaszcza, że w świetle orzecznictwa ? a w szczególności wyroków NSA z dnia 21 sierpnia 2019 r. (II FSK 3067/17) i WSA w Kielcach z dnia 30 stycznia 2020 r. (I SA/Ke 462/19) ? kary umowne za odstąpienie od umowy dostawy towarów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

     Sąd skontaktował ostatecznie, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy. Skoro zaś stan faktyczny sprawy wskazywał na to, że Podatnik, podejmując decyzję o odstąpieniu od umowy dostawy i zapłacie z tego tytułu kary umownej, osiągnął dzięki temu więcej korzyści, bowiem uzyskał możliwość osiągnięcia większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnąłby w przypadku, gdyby realizował umowę dostawy ze stratą, to ? w ocenie Sądu ? wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dostawy spełniały kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

     Powołany wyrok WSA w Gdańsku jest nieprawomocny, jednak pozostaje w zgodzie z utrwaloną linią orzecznictwa, w tym m.in. uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), w której wskazano, że: „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów”. Należy zaznaczyć, że wskazana uchwała odnosi się do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak stanowisko w niej wyrażone pozostaje w pełni adekwatne do analogicznej regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu